Ugrás a tartalomhoz

Pénzügyi jog II.

István, Simon (2012)

Osiris Kiadó

VII. Passzív jövedelmek

VII. Passzív jövedelmek

A most tárgyalandó jövedelmeket azért hívják passzív jövedelmeknek, mert közvetlenül nem valamely tevékenység eredményeként, hanem meglévő vagyonból keletkeznek, annak hozadékai. Ide tartozik az osztalék, a kamat és a jogdíj. A vállalkozási nyereség tárgyalása során szóba került, hogy ha a vállalkozás eredményének része olyan jövedelem, amely osztaléknak, kamatnak vagy jogdíjnak minősül, azokat az itt tárgyalt szabályok szerint és nem vállalkozási nyereségként kell kezelni.

1. Osztalék (10. cikk)

Az osztalék fogalmát a 10. cikk 3. bekezdése tartalmazza. A definíció lényege, hogy osztaléknak minősül a részvényekből és más, nyereségből való részesedést biztosító jogból – eltekintve a hitelkövetelésektől – származó jövedelem, továbbá az olyan jövedelem, amelyet annak az államnak az adójoga, amelyben a nyereséget felosztó társaság belföldi illetőségű, a részvényekből származó jövedelemmel azonos módon adóztat. A gondolatjelek között azért szerepelnek a hitelkövetelések, mert az ezekből származó jövedelem nem e cikk alá tartozik, hanem kamatjövedelemnek minősül. Ilyen lehet például az átváltoztatható kötvény hozama.

Itt szükséges megjegyezni, hogy az osztalékjövedelem és a kamatjövedelem között több esetben nem könnyű különbséget tenni. A Modellegyezmény nemzetközi standard, ami egyfajta szabályozási kompromisszum. Számos jogi kultúra különböző sajátos megoldásait kell integrálnia, elsősorban azért, hogy adóztatási konfliktus (kettős adóztatás) esetén megoldást kínáljon. Így a legnagyobb közös osztó elvét követve, azt határozza meg, hogy osztaléknak minősül a felosztott nyereségből való részesedés, azonban a hitelkövetelés nem. Az elhatárolás sarokköve a kockázat: a Kommentár szerint a besorolást aszerint kell elvégezni, hogy a jogosult részesedik-e a kockázatból, vagy sem, az a jogcím, amely jövedelemre jogosítja, milyen viszonyban van a jövedelmet juttató kockázataival. Koncepcionális szinten az osztalék előfeltétele a nyereség, a kockázatok sikeres kezelése. Osztalékot adózott nyereségből fizetnek, a kamatot pedig nem adózott nyereségből. A kamat olyan követelés, ami az adós kockázataival csak végső esetben, felszámoláskor kapcsolódik össze. Ugyanakkor vannak olyan határesetek, amelyeknél nagyon nehéz eldönteni, hogy melyik kategóriába tartozik a jövedelem. Ezt esetről esetre lehet megtenni. Például alárendelt kölcsöntőke esetén vagy ha a hitelezőnek fizetendő kamat a nyereség függvénye, a tényállás elemzése alapján lehet dönteni. Ilyen lehet az alultőkésítés esete is, amikor a hitelező nagyságrendekkel nagyobb kölcsönt nyújt a társaságnak, mit amekkora annak tőkéje, ezért jóval nagyobb kockázatot visel, mint a hitelezők általában.37

Az osztalékot az egyik államban belföldi illetőséggel rendelkező társaság fizeti a másik államban belföldi illetőséggel rendelkező osztalékban részesülő jogosultnak. Az osztalékot mindkét állam megadóztathatja. Az adóztatási jogot több lépcsőben osztja el a Modellegyezmény. A szabályozás lényege, hogy a forrásország adóztatási jogát az osztalékban részesülő közvetlen tulajdoni hányadának és haszonhúzói minőségének függvényében korlátozza. Abban az esetben, ha az osztalékban részesülő a másik szerződő államban belföldi illetőségűnek minősülő haszonhúzó és az osztalékot fizető társaság – ami nem lehet jogi személyiség nélküli társaság (partnership) – tőkéjében legalább 25 százalékban részesedik, úgy a forrásország az osztalékot maximum 5 százalékos adókulccsal adóztathatja. Minden más esetben a haszonhúzónak kifizetett osztalék a forrásországban maximum 15 százalékkal adóztatható. Az egyezmény előnyeit kizárólag a haszonhúzónak minősülő élvezheti.

Az adóztatási jog fentiekben ismertetett elosztási szabálya nem alkalmazható abban az esetben, ha az osztalékban részesülőnek telephelye van abban az államban, amelyben az osztalékot fizető társaság belföldi illetőségű, és az osztalékra a telephely jogosult. Ilyen esetben a 7. cikk kerül alkalmazásra, az osztalék a telephely vállalkozási bevételének minősül. Ezzel a szabállyal azt a helyzetet kezeli a Modellegyezmény, amikor a részvényt a telephely vásárolja, amely amint már szóba került, adójogi szempontból önálló entitásnak tekintendő, és a bevétel a telephelynek betudhatónak minősül.

HASZONHÚZÓ

A haszonhúzó (beneficial owner) a common law országok belső jogában használt fogalom, jelentését a bírói gyakorlat fejlesztette ki. A haszonhúzó legfontosabb jogai az adott vagyon(tárgy) hasznainak, gazdasági előnyeinek élvezete és a rendelkezési jog feletti kontroll. A haszonhúzó pozícióját gyakran szembeállítják a jogi tulajdonos pozíciójával, ez utóbbit formálisnak tekintik. A konstrukció alaptípusának a trustöt tekintik. A vagyonkezelő (trustee) a jogi tulajdonos nem a saját, hanem más javára kezeli a vagyont. A kontinentális jogban a gazdasági és a jogi tulajdonos elkülönítésére tipikus példa a lízing. Ha a magyar jog intézményeit áttekintjük, a különféle jogcímen történő vagyonkezelői tevékenységek körében találhatunk példát rá. A haszonhúzó fogalma a nemzetközi adójogban egy jogeset kapcsán jelent meg, ám ma már a Modellegyezmény is tartalmazza a passzív jövedelmek körében.

A nemzetközi adójogban a haszonhúzó meghatározása azért fontos, mert kizárólag ez élvezheti a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmény előnyeit. Ennek oka, hogy a különféle adóegyezmények eltérő megoldásokat tartalmaznak az adóztatási jog megosztására, és az adóalanyok – kizárólag – az előnyök kihasználását célzó jogi megoldásokat dolgoznak ki az adó elkerülése céljából („treaty shop- ping”). Például az A országban működő társaság osztalékot fizet a B országban lévő részvényesének, aki 20 százalékos tulajdoni hányaddal rendelkezik a társaságban. Ha az A és B ország közötti egyezmény szerint az osztalékjövedelmet 15 százalékos adó terheli, azonban az A-C és a C-B országok közötti egyezmények alacsony adómértéket tartalmaznak, esetleg egyáltalán nem adóztat a forrásország, úgy az adófizetés elkerülhető, ha az osztalékot egy C országban létrehozott személy kapja, aki továbbutalja azt a B országban illetőséggel rendelkező tulajdonosnak. Azt, hogy ki a jövedelem haszonhúzója, tényleges gazdasági tulajdonosa, esetről esetre a körülmények vizsgálata alapján lehet eldönteni. Amennyiben a C országbeli szereplő nem minősül haszonhúzónak, úgy rá az egyezményben foglaltakat nem kell alkalmazni, és a forrásország a belső joga alapján adóztatja a számára kifizetett jövedelmet.

2. Kamat (11. cikk)

A mexikói-magyar adóegyezmény 11. cikkének 1-2. pontja megegyezik a Modellegyezmény szövegével: „1. A kamat, amely az egyik Szerződő Államban keletkezik, és amelyet a másik Szerződő Államban belföldi illetőségű személynek fizetnek, megadóztatható ebben a másik államban.

2. Mindazonáltal ez a kamat abban a Szerződő Államban is megadóztatható, és ennek az államnak a jogszabályai szerint, amelyikből származik, ha azonban a kamat haszonhúzója a másik Szerződő Államban belföldi illetőségű személy, akkor az így megállapított adó nem haladhatja meg a kamat bruttó összegének 10 (tíz) százalékát.”

Az idézett két pont tartalmazza a kamatadóztatás nemzetközi adójogi alapkonstrukcióját. A lényeget tekintve a forrásország maximum 10 százalékos mértékkel adóztathatja a kamatjövedelmet abban az esetben, ha aki kapja a haszonhúzónak minősül és a másik szerződő államban belföldi illetőségű. Az egyezmények tartalmazhatnak speciális rendelkezéseket. Így például az említett mexikói–magyar egyezmény alapján abban az esetben, ha az állam vagy a központi bank a haszonhúzó, csak abban az államban adóztatható a kamatjövedelem, amelyben belföldi illetőségűnek minősül (11. cikk 3. pont).

Az egyezmény meghatározza a kamatjövedelem általános fogalmát: ilyennek minősít minden követelésből származó jövedelmet. A gyakorlatban számos határeset, elhatárolási probléma merül fel, amint erre az osztalékkal összefüggésben már történt utalás.

A Modellegyezmény szerint amennyiben akár az adós, akár a hitelező oldalán olyan telephely vesz részt az ügyletben, amely a másik szerződő féllel azonos államban jött létre, és a követelés vagy kötelezettség a telephelyhez kapcsolódik, a vállalkozási nyereségre (7. cikk) vonatkozó szabályokat kell alkalmazni. Ez azért van így, mert a kamatot nem egyik államból a másikba fizetik, hanem egy államon belül.

Ha a kamatot fizető személy és a haszonhúzó közötti vagy kettejük és egy harmadik személy közötti különleges kapcsolat miatt a kamat összege ahhoz a követeléshez viszonyítva, amely után fizetik, meghaladja azt az összeget, amelyben a kamatot fizető személy és a haszonhúzó ilyen kapcsolat hiányában megállapodtak volna, úgy az egyezmény kamatra vonatkozó rendelkezéseit csak az utóbb említett összegre kell alkalmazni. Ebben az esetben a kifizetett többletösszeg mindkét államban megadóztatható, természetesen az egyezmény egyéb rendelkezéseire figyelemmel. A különleges kapcsolatot tágan értelmezi a Kommentár. Magánszemélyek esetén például ide tartozik a rokonsági kapcsolat, a házassági kapcsolat, közösségi, társasági kapcsolatok, valamint a kapcsolt vállalkozások körében értelmezhető kapcsolatok.

3. Jogdíj (12. cikk)

A jogdíjból származó jövedelemre vonatkozó adóztatási jog elosztása azért különösen érdekes, mert két komolyan mérlegelendő szempontot kell figyelembe venni. Az egyik az illetőség szerinti állam méltányolható érdeke, ami abból fakad, hogy egy-egy szellemi termék létrehozatala hosszú időt vesz igénybe, gyakran az adott állam különféle pénzbeli és nem pénzbeli erőforrásainak felhasználásával. Másrészt viszont a jövedelem ténylegesen a forrásországban keletkezik, ott van piaca, nemritkán a piac működése részben közpénzekből finanszírozott (például a gyógyszergyártáshoz kapcsolódó gyógyszer-kereskedelem). A mérleg két serpenyőjében található érvek és ellenérvek mérlegelése meghaladja a tankönyv kereteit.

A Modellegyezmény meghatározza a jogdíj fogalmát: „2. E cikk alkalmazásában a »jogdíj« kifejezés minden olyan jellegű kifizetést jelent, amelyet irodalmi, művészeti vagy tudományos művek szerzői jogának, ideértve a filmalkotásokat, bármilyen szabadalomnak, védjegynek, formatervezési vagy más mintának, tervnek, titkos formulának vagy eljárásnak használatáért vagy hasznosítási jogáért, valamint ipari, kereskedelmi vagy tudományos tapasztalatokra vonatkozó információért (know-how) ellenértékként kapnak.” A jogdíj szellemi alkotásokhoz kapcsolódik. Vannak olyan egyezmények, amelyek a fentiek mellett egyéb jövedelmeket is a jogdíj körébe vonnak. Ilyen például a német-magyar egyezmény: „A »jogdíj« kifejezés ugyancsak magában foglal bármely olyan kifizetést, amelyet egy személy nevének, képmásának vagy bármely más hasonló személyiségi jognak a hasznosításáért vagy hasznosítási jogáért kapnak és az olyan kifizetést, amelyet előadóművészek vagy sportolók előadásának rádió vagy televízió által történő rögzítéséért ellenszolgáltatásként kapnak” [12. cikk (2) bekezdés].

A Modellegyezmény a jogdíj adóztatására vonatkozóan a következőt tartalmazza: „A jogdíj, amely az egyik Szerződő Államban keletkezik, és amelynek haszonhúzója a másik Szerződő Államban belföldi illetőségű személy, csak ebben a másik államban adóztatható.” A Modellegyezményben szereplő minta egyértelműen a tőkeexportáló országok érdekét helyezi előtérbe ebben a tekintetben. Ezt a formulát követik újabb egyezményeink, amiket a gazdasági szempontból számunkra fontos országokkal, például az Egyesült Államokkal, Németországgal és az Egyesült Királysággal kötöttünk.

A Modellegyezménytől eltérő formulát alkalmaz az ENSZ Modellegyezmény, amely a forrásország számára is biztosítja az adóztatás jogát, azonban a csak a jövedelem 10 százalékáig, feltéve hogy a jogosult haszonhúzó és a másik szerződő államban belföldi illetőségű. A Mexikóval kötött egyezményünk a forrásország számára is biztosít adóztatási jogot, ennyiben az ENSZ Modellegyezmény megoldását követi: „Mindazonáltal ez a jogdíj abban a Szerződő Államban is megadóztatható, és ennek az államnak a jogszabályai szerint, amelyikből származik, ha azonban a jogdíj haszonhúzója a másik Szerződő Államban belföldi illetőségű személy, az így megállapított adó nem haladhatja meg a jogdíj bruttó összegének 10 (tíz) százalékát” [12. cikk (2) bekezdés]. A CARICOM Egyezmény szerint a jogdíjat kizárólag a forrásország adóztathatja, azonban maximum 15 százalékos adómértékkel (13. cikk).

A telephelyre vonatkozóan speciális szabályokat tartalmaz a Modellegyezmény. Abban az esetben, ha az egyik szerződő államban belföldi illetőséggel rendelkező haszonhúzó (illetőség országa), abban az államban, ahol a jogdíj keletkezik (forrásország), telephely útján vállalkozási tevékenységet folytat, és az a jog, amely után a jogdíjat fizetik, ténylegesen a telephelyhez kapcsolódik, úgy a jogdíjbevétel a telephelynek betudható jövedelemnek minősül, és a vállalkozási nyereségre (7. cikk) vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.

Ha a jogdíjat fizető személy és a jogdíj haszonhúzója közötti vagy kettejük és egy harmadik személy közötti különleges kapcsolat miatt a jogdíj összege bármilyen ok miatt meghaladja azt az összeget, amelyben a jogdíjat fizető és a jogdíj haszonhúzója ilyen kapcsolatok hiányában megállapodott volna, e cikk rendelkezéseit csak az utóbb említett összegre kell alkalmazni. Ebben az esetben a kifizetett többletösszeg mindkét szerződő állam jogszabályai szerint adóztatható marad, a Modellegyezmény egyéb rendelkezéseinek megfelelő figyelembevételével.

Visszatérve a Brad Pitt közreműködésével készítendő filmhez, amennyiben a Plan B nevű produkciós cége egyrészt finanszírozza a filmet, másrészt szervezési feladatokat lát el, úgy ellenértékre jogosult. A kérdés az, hogy a Plan B társaság mint finanszírozó és szervező hol adózik. Egyfelől mint a film finanszírozója – szerződés alapján – a film forgalmazásából származó a jogdíjbevételre jogosult. Erre a jövedelemre a Modellegyezménynek ez a cikke vonatkozik.39 Az amerikai–magyar egyezmény alapján a Plan B jogdíjbevétele után az Egyesült Államokban adózik. A társaság a szervezési feladatok tejesítéséért megbízási díjat kap a Paramount Pictures- től, amire a vállalkozási nyereségre vonatkozó szabályok (7. cikk) az irányadóak.