Ugrás a tartalomhoz

Pénzügyi jog II.

István, Simon (2012)

Osiris Kiadó

VI. Vállalkozás nyeresége (7. cikk)

VI. Vállalkozás nyeresége (7. cikk)

1. Vállalkozások nyeresége

A vállalkozás fogalma tágan értelmezendő, beletartozik a vállalkozási tevékenységet végző jogi személy szervezet mellett az egyéni vállalkozó és az szja-tör- vény fogalmai szerinti önálló tevékenységet végző.

A vállalkozás nyereségére vonatkozó adóztatási jog elosztása a lényeget tekintve két elemből áll. Egyrészt főszabály szerint a vállalkozás nyeresége abban az államban adóztatható, ahol a vállalkozás belföldi illetőségűnek minősül. A főszabály alóli kivételt teremt, ha a vállalkozás a másik államban telephely útján fejti ki a tevékenységét. Ez esetben a telephelynek betudható nyereséget a forrásország adóztatja, tehát az az állam, amelynek területén a telephely található. Az adóztatási jog két állam közötti elosztása a vállalkozási nyereség körében két kérdés tisztázását igényli. Egyfelől azt, hogy mi minősül telephelynek, másfelől pedig azt, hogy mely jövedelem tudható be a telephelynek.

A német–magyar egyezmény a következők szerint tartalmazza a fentieket:

„Az egyik Szerződő Állam vállalkozásának nyeresége csak ebben az államban adóztatható, kivéve, ha a vállalkozás a másik Szerződő Államban egy ott lévő telephelye útján üzleti tevékenységet fejt ki. Amennyiben a vállalkozás ily módon fejt ki üzleti tevékenységet, a vállalkozás nyeresége megadóztatható a másik államban, de csak olyan mértékben, amilyen mértékben az ennek a telephelynek tudható be” [7. cikk (1) bekezdés].

Amint már szóba került a Modellegyezmény – és az államok közötti adóegyezmények is – jelentős mértékben támaszkodik a szerződő államok belső jogára. Vannak azonban olyan fogalmak, amiket a Modellegyezmény szintjén tisztázni kell, és természetesen a konkrét egyezményekben is meg kell határozni, hogy a szerződő felek pontosan mit értenek alatta. A telephely fogalma is ezek közé tartozik.

2. Telephely (5. cikk)

A Modellegyezményben alkalmazott telephely-meghatározásból láthatjuk, a szövegezőknek és a döntéshozóknak nem volt könnyű dolguk. Nagyon gyakran vita tárgyát képezte korábban és vita tárgyát képezi ma is, hogy valójában történt-e letelepedés. Ennek az az oka, hogy az egyik állam a másik államban belföldi illetőségűnek minősülő vállalkozás nyereségét meg akarja adóztatni, mivel a területén letelepedett: gazdaság tevékenységet végez, vagyonnal, jövedelemmel rendelkezik. Éppen ennek a problémának a megoldását célozza a telephelyre vonatkozó fogalommeghatározás.

A telephely meghatározása során elsőként egy átfogó, absztrakt definíciót ad a Modellegyezmény: „Az Egyezmény alkalmazásában a »telephely« kifejezés olyan állandó üzleti helyet jelent, amelyen keresztül a vállalkozás üzleti tevékenységét egészben vagy részben kifejti” (5. cikk 1. bekezdés).

A meghatározás elemei egyfelől az állandó helyszín – ami jellemzően helyiség, épület, de bizonyos esetekben lehet gép vagy berendezés -, másfelől pedig az ezen keresztül végzett tevékenység. Lényeges, hogy a tevékenységet a vállalkozással függő viszonyban lévő személyek, jellemzően, de nem kizárólag munkavállalók végezzék.

Az általános meghatározást követően az egyezmény tartalmaz egy példálózó felsorolást. Eszerint telephelynek minősül különösen az üzletvezetés helye, a fióktelep, az iroda, a gyártelep, a műhely, valamint a bánya, az olaj- és a földgázkút, illetve és a természeti kincsek kiaknázására szolgáló bármely más telep. E körben a jellemzően előforduló telephelyeket határozzák meg.

Azt könnyű belátni, hogy abban az esetben, ha a vállalkozás a másik országban bérel egy irodát és ott üzleti tevékenységet végez – például egy munkavállalója adásvételi szerződéseket köt a vállalkozás által gyártott gépekre -, akkor telephely keletkezik. Ugyanígy, ha például a konkrét egyezmény szerint a vállalkozás belföldi illetőségét a bejegyzés helye határozza meg, akkor az üzletvezetés helye minősülhet telephelynek. A Kommentár kevésbé egyértelmű helyzetekre is megoldást kínál.34 Például a telephely létrejötte szempontjából nincs jelentősége annak a jogcímnek, amely alapján a helyszínt használja a vállalkozás, vagy akár hogy jogcím nélkül használja – ha egyébként megfelel a feltételeknek (állandó helyszín, amelyen keresztül vállalkozási tevékenységet végeznek), akkor létrejön a telephely.

Szintén a Kommentárban szereplő példa: a vállalkozás munkavállalója a másik államban működő szerződő partnernél (például egy újonnan felvásárolt leányvállalatnál) ellenőrzi, hogy a szerződést megfelelően teljesítik-e, és tevékenységéhez az a vállalkozás biztosít irodát, amelynek a tevékenységét ellenőrzi, feltéve ha ez az állapot hosszabb időn keresztül fennáll. Ebben az esetben a munkavállalót küldő vállalkozásnak telephelye keletkezik a másik államban.

Arra a kérdésre, hogy milyen hosszú idő szükséges ahhoz, hogy telephely keletkezzen, a konkrét tényállás elemezése alapján lehet választ adni, esetről esetre. Azt azonban fontos észben tartanunk, hogy egy meglehetősen szürke zónáról van szó, amelynek több pontja már kikristályosodott, de minden konkrét helyzetre azért még korántsem áll rendelkezésre megoldás.

Nem ilyen az építkezés, mert az építési terület vagy az építkezési, szerelési munkálatok telephelyet keletkeztetnek, de csak ha a munkálatok 12 hónapnál tovább tartanak. Tehát abban az esetben, ha az egyik szerződő államban belföldi illetőségű vállalkozás elvállalja, hogy a másik államban felépít például egy irodaházat, és az építkezés tovább tart 12 hónapnál, ez önmagában telephelyet keletkeztet.

A Modellegyezmény következő lépésben meghatározza azt, hogy mely esetben nem tekintendő a „fix hely” telephelynek. Ebben a körben megemlített esetekben raktározási, beszerzési, előkészítő és kisegítő tevékenységről van szó.

Ugyancsak telephelynek minősül, ha a vállalkozás képviselőjeként és nevében szerződéskötési joggal rendelkező személy van a másik szerződő állam területén. Ez az ún. függő képviselő. A függő képviselőre a személy kifejezést alkalmazza az egyezmény, ami magában foglalja a magánszemélyt, a jogi személyt és egyéb szervezetet – amint ez szóba került már.

Ugyanakkor nem minősül telephelynek az ún. független képviselő. A független képviselő vállalkozási tevékenysége körében jár el – jellemzően megbízottként – más érdekében. Például egy szállodaláncot üzemeltető társaság nevében eljáró, a szobákat értékesítő utazási iroda a másik államban nem minősül telephelynek. Természetesen csak akkor, ha nem kizárólag az adott szállodalánc szobáit értékesíti.

Többször felvetődött kérdésként, hogy az ellenőrzött társaság, amelynek önálló döntési jogai részben vagy egészben megszűnnek – legalábbis jog szerint erre lehetőség van –, telephelynek minősül-e. A Modellegyezmény tartalmazza, hogy önmagában az a tény, hogy az egyik szerződő államban belföldi illetőségű vállalkozást a másik államban belföldi illetőséggel rendelkező (vagy ott üzleti tevékenységet végző) vállalkozás ellenőriz, nem keletkeztet telephelyet, azaz egyik a másiknak nem lesz telephelye. Valójában ilyenkor is határesetről van szó. Felmerül a kérdés, hogy mi a különbség egy, a vállalkozás részének minősülő telephely és egy olyan társaság között, amelyiket egy másik ellenőriz? Jogászként tudjuk, hogy ég és föld. Az utóbbi egy önálló jogi személy, jogalany, elkülönült entitás, többek között önálló számviteli nyilvántartással. Mégsem teljesen alaptalan a kérdés, mert valójában a vállalkozás másik államban működő telephelyét az adójogban sok tekintetben úgy kell tekinteni, mintha önálló entitás lenne. Ezt már láttuk a Tao.-t tárgyaló részben. A hasonlóságok ellenére mégsem azonos a két eset. Az adójog ebben az esetben tiszteletben tartja a formális szervezeti önállóságot, a jogi személyiséget. Jóllehet, mindjárt látni fogjuk, hogy a való élethez úgy közelít a nemzetközi adójog (a Mo- dellegyezmény), hogy a telephelyet az önálló entitás mintájára konstruálja meg annak érdekében, hogy a két állam között az adóztatás joga a területükön végzett valóságos üzleti eredmény alapján legyen elosztva.

3. A telephelynek betudható jövedelem

A második kérdés – a telephely meghatározása mellett -, amit tisztázni kell, hogy mi az a jövedelem, ami a telephelynek tudható be. Erre a kérdésre az OECD egy 241 oldalas jelentésben válaszolt, amit a Tanács ajánlással látott el.[248]

A telephelynek betudható jövedelem meghatározása során a telephelyet úgy kell tekinteni, mintha önálló jogalany lenne. A Modellegyezmény kifejezetten kimondja, hogy mindkét szerződő államban azt a nyereséget kell ennek a telephelynek betudni, amelyet akkor érhetne el, ha önálló és elkülönült vállalkozásként azonos vagy hasonló tevékenységet végezne azonos vagy hasonló feltételek mellett, és teljesen függetlenként tartana fenn üzleti kapcsolatot azzal a vállalkozással, amelynek telephelye. A telephelynek betudható jövedelem megállapítása során figyelembe kell venni, hogy a vállalkozás által ellátott funkciók, használt eszközök és vállalt kockázatok hogyan oszlanak meg a telephely és a vállalkozás többi része között. Eszerint a telephelynek betudható nyereség azt a nyereséget foglalja magában, amely a telephely által használt eszközökből, vállalt kockázatokból és végzett tevékenységekből származik. A Modellegyezmény a 7. cikk 2. bekezdésében meghatározza a telephelynek betudható jövedelem megállapításánál figyelembe veendő szempontokat, amelyek mind a 7. cikk, mind a 23. cikk szempontjából azonosak. Ebben az összefüggésben a 7. cikk azt határozza meg, hogy a forrásország milyen nagyságú („betudható”) nyereség után adóztathatja a telephelyet, a

  1. cikk pedig azt, hogy az illetőség szerinti ország milyen nagyságú, a telephelynek betudható jövedelemre vonatkozóan alkalmazza a kettős adóztatás elkerülésére szolgáló valamely módszert. Tekintve, hogy egy gazdasági társaság – ami egy egységes egész – üzleti teljesítményét kell részekre bontani, az egyes érintett államok eltérően ítélhetik meg az arányokat, különösen azért, mert védik a saját bevételi érdekeiket. A probléma körülbelül olyan, mintha azt kellene eldönteni, hogy egy sportoló eredményében milyen mértékben vett részt ő maga és a jobb keze. Rafael Nadal esetében ez viszonylag egyszerű, tekintve, hogy balkezes; ha úgy tetszik a jobb kezét kisegítő tevékenységre használja. A jobb kéz szerepét Roger Federer esetében sem könnyű eldönteni, jóllehet a pontokat a jobb kezével szerzi, Erdei Zsolt esetében pedig még nehezebb, bár esetenként perdöntő a jobb keze. Az államok is nehezen birkóznak meg a jobb kéznek, azaz a telephelynek betudható nyereség problémájával.

Modellegyezmény 7. cikk 3. bekezdése szerint, ha az egyik állam módosítja a telephely vagy a társaság adóalapját, és eszerint adóztat, ehhez igazodóan a másik államnak módosítania kell a telephely vagy a vállalkozás adóalapját a kétszeres adóztatás elkerülése végett. Ugyanakkor, ha ez szükséges a két állam adóhatóságának az adóalap módosítása esetén egyeztetnie kell.

Abban az esetben, ha a vállalkozás nyeresége magában foglal olyan elemeket, amelyek a Modellegyezmény más cikkei alá tartoznak, azokra nem a vállalkozási nyereségre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.

4. Kapcsolt vállalkozások (9. cikk)

Azok a kapcsolatok, amelyek az adóalanyok adóalapjának a valóságos adóalaptól való eltérítésében közrejátszhatnak, már többször szóba kerültek, például kapcsolt vállalkozásoknál a Tao. tárgyalása során. A Modellegyezmény is meghatározza a kapcsolt vállalkozás fogalmát azért, hogy amennyiben több államban működő kapcsolt vállalkozások egymás között alkalmazott szerződéses feltételei – elsősorban az árak – eltérnek azoktól a feltételektől, amit független felek alkalmaznának, a szerződő államoknak legyen eszközük az adóalap korrekciójára, az adókikerülés korlátozására.

A kapcsolt vállalkozás fogalmát több elemből építi fel az egyezmény. Egyrészt szükséges közvetlen vagy közvetett részesedés egy vállalkozás vezetésében, ellenőrzésében vagy tőkéjében. Másrészt ennek a kapcsolatnak vagy úgy kell létrejönnie, hogy az egyik szerződő állam vállalkozása a másik szerződő állam vállalkozásában rendelkezik az említett részesedéssel, vagy ugyanazok a személyek mindkét állam vállalkozásában rendelkeznek az említett részesedéssel. Amennyiben ilyen kapcsolat létezik, és a két vállalkozás egymás közötti kereskedelmi vagy pénzügyi kapcsolataiban olyan feltételekben állapodik meg vagy olyan feltételeket szab, amelyek eltérnek azoktól, amelyekben független vállalkozások egymással megállapodnának, úgy az a nyereség, amelyet a vállalkozások egyike e feltételek nélkül elért volna, de e feltételek miatt nem ért el, beszámítható e vállalkozás nyereségébe, és ennek megfelelően adóztatható.

Tehát ha azért ért el az egyik kapcsolt vállalkozás kisebb nyereséget, mint amekkorát rendes piaci körülmények között elérhetett volna, mert vagy felülárazva vett, vagy alulárazva értékesített a kapcsolt vállalkozásának, akkor ennek a társaságnak az adóalapja módosítható, azaz megemelhető a különbözettel.

Abban az esetben, ha az egyik szerződő állam módosítja az ott belföldi illetőségűnek minősülő vállalkozásának az adóalapját a fentieknek megfelelően, tehát a nyereséghez olyan összeget számít hozzá, amit a másik államban illetőséggel rendelkező vállalkozásnál már megadóztattak, úgy az az állam, amely a valóságosnál magasabb adóalap után adóztatott, elvégzi a szükséges kiigazítást az adó összegében. A szerződő államok illetékes hatóságai szükség esetén egyeztetnek egymással.

A Modellegyezmény csak azt tartalmazza, hogy az az állam, amely magasabb adóalap alapján adóztatott, elvégzi a kiigazítást. A konkrét egyezményekben ez egy kicsit differenciáltabban jelenik meg. A mexikói-magyar egyezményben egy félmondattal kiegészítették a szabályt: a másik állam akkor módosítja az adó összegét, „amennyiben egyetért az elsőként említett állam által végrehajtott kiigazítással” (9. cikk 2. pont).

A kapcsolt vállalkozások esetében a szokásos piaci ár meghatározása rendkívül nehéz. Az OECD keretén belül is komoly erőfeszítések történtek a megfelelő módszerek kidolgozása érdekében.[249]

5. Hajózás és légi szállítás (8. cikk)

A Modellegyezmény szerint a vízi- és a légi szállításból származó nyereség abban az államban adózik, amelyikben a vállalkozás tényleges üzletvezetésének a helye van. Amennyiben hajózás esetén a fedélzet a tényleges üzletvezetés helye, úgy a hajó honossága (home harbour) szerinti állam jogosult az adóztatásra. Amennyiben ilyen nincs, úgy az az állam, amelyben az üzemeltető belföldi illetőségű.



[248] 2010 Report on the Attribution of Profit to Permanent Establishment. OECD, 22 July 2010.

[249] Lásd Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. OECD,

2010.