Ugrás a tartalomhoz

Pénzügyi jog II.

István, Simon (2012)

Osiris Kiadó

IV. A természetes személyek tevékenységéből származó jövedelmek

IV. A természetes személyek tevékenységéből származó jövedelmek

A természetes személyek tevékenységéből származó jövedelem tárgyalásának elején szükséges megjegyezni, hogy az alábbiakban tárgyalandó körbe nem tartozik a szellemi szabadfoglalkozásúak – az szja-törvény kifejezésével önálló tevékenységet végzők – és az egyéni vállalkozók jövedelme. Ezek a vállalkozási tevékenységből származó jövedelem fogalma alá tartoznak.

1. Munkaviszonyból származó jövedelem (15. cikk)

A MUNKAVISZONYBÓL SZÁRMAZÓ JÖVEDELEM MEGHATÁROZÁSA

Az egyezmény angol nyelvű szövegében „employment income”-nak nevezett jövedelemtípust a Magyarország által kötött egyezmények egy része nem önálló munkának nevezi (például horvát–magyar egyezmény, 2000; román–magyar egyezmény, 1996), míg az újabbak munkaviszonyból származó jövedelemnek (például amerikai–magyar egyezmény, 2010, német–magyar egyezmény, 2011). A magyar szja-törvényben a két fogalom nem esik egybe.

A Modellegyezmény – pontosabban a Kommentár – a munkaviszonyból származó jövedelem körébe sorol minden jövedelmet, amit a magánszemély e jogviszonyára tekintettel kap, beleértve a természetben adott juttatásokat is (például lakás- és gépkocsihasználat, részvényopció, egészség- és életbiztosítás, klubtagság, telefonhasználat, internet-előfizetés). Tehát ha például az szja-törvény jövedelemtípusainak rendszerét tekintjük, úgy a nem önálló tevékenységből származó és különféle juttatásokból származó jövedelmek is ebbe a körbe tartoznak.

Az egyes államok a törvényeik hatálya alá tartozó jövedelmeket kizárólag az azokban meghatározott tényállások alapján adóztathatják. Az egyes államokban a jövedelemtípusok rendszere nem azonos. A lényeget tekintve hasonló jogcímen kapott jövedelmek után is más-más módon vethetnek ki adót. Ezért például nem kizárt, hogy a munkavégzés helye szerinti állam egy adott jogviszonyt másként ítél meg, mint az illetőség szerinti állam. Például a megbízási szerződés alapján végzett tevékenység minősülhet olyan jogviszonynak, amely alapján a munkaviszonyból származó jövedelem kategóriájába sorolják, de minősülhet önálló vállalkozási típusú tevékenységnek is. A két állam által alkalmazott kritériumrendszer eltérhet egymástól.

A MUNKAVISZONYBÓL SZÁRMAZÓ JÖVEDELEM ADÓZÁSA

Az egyezményben meghatározott főszabály szerint a munkaviszonyból származó jövedelem az illetőség országában adózik, eltekintve attól az esettől, ha a munkát a másik államban végzik. Ez lényegében azt jelenti, hogy a jövedelem főszabály szerint abban az államban adóztatható, ahol a munkavégzés történik. Ez alól kivételt jelent az a szabály, amely három feltétel együttes érvényesülése esetén alkalmazandó. A három feltétel:

− a munkavállaló a másik (forrás-) államban nem tartózkodik egyfolytában vagy megszakításokkal összesen 183 napnál hosszabb időszakot az adott adóévben kezdődő vagy végződő bármely 12 hónapos időtartamon belül, és

− a díjazást olyan munkaadó fizeti vagy olyan munkaadó nevében fizetik, aki nem belföldi illetőségű a másik (forrás-) államban, és

− a díjazást nem a munkaadónak a másik (forrás-) államban lévő telephelye fizeti.

Ha ezek a feltételek teljesülnek, akkor nem a munkavégzés helye szerinti (forrás-) állam adóztat, hanem az illetőség állama. Ha végiggondoljuk ezeket a szabályokat, látjuk, hogy ilyenkor viszonylag rövidebb idejű kiküldetésről van szó.

A 183 napos tartózkodást egybefüggő 12 hónapra vonatkozóan a Modellegyez- mény és az elmúlt két évtizedben kötött egyezményeink is tartalmazzák. Fontos kiemelni, hogy a szabályozás lényeges eleme a fizikai jelenlét, tehát a tevékenységet ténylegesen a másik államban kell végezni. A Modellegyezmény eredeti, 1977- es szövege egy-egy adóévre vonatkozóan határozta meg a 183 napos forrásországban történő tartózkodás követelményét. A naptári évre vonatkozó számítást azért változtatták meg 1992-ben, mert adóelkerülésre adott lehetőséget. Gyakran előfordult, hogy a munkavállalót öt és fél hónapra kiküldték a forrásországba az adóév második felében, az év végén hazarendelték egy-két hétre, majd ismét kiküldték öt és fél hónapra. Gyakorlatilag egy teljes munkaévet töltöttek egy országban a munkavállalók anélkül, hogy a forrásországban adóztak volna a jövedelmük után.29

Korábbi adóegyezményeink – mint például a Franciaországgal kötött [65/1981. (XII. 16.) MT rend.] – a régi, adóévben meghatározott szabályt tartalmazzák. A magyar gyakorlat – helyesen – ma már az egyezmény szövegében szereplő megoldást követi. Nemzetközi szerződések esetében szükséges a felek kifejezett megállapodása a módosítás tekintetében.

A kivételt megalapozó második feltétel azt jelenti, hogy nem a munkavégzés helye szerinti államban (forrásország) belföldi illetőséggel rendelkező munkáltató vagy nevében más fizeti a bért. Abban az esetben, ha bármilyen rövid ideig dolgozik az adóalany a másik (forrás-) államban, de a munkáltató ott belföldi illetőségű, a munkavégzés helye szerinti államban kell adóznia a magánszemélynek. Ez igaz abban az esetben is, ha nem közvetlenül a munkáltató fizeti a bért, hanem nevében más.

Ugyanígy – a kivételt megalapozó harmadik feltétel – ha a munkáltatónak telephelye van az forrásországban és a bért ez fizeti, a forrásországban kell adózni, függetlenül a munkavégzés időtartamától.

A gyakorlatban problémát okoz a munkaerő-kölcsönzés, tehát az az eset, amikor a munkaviszony ugyan a munkaerő-kölcsönző vállalkozással áll fenn, de a munkaszerződés majd minden lényeges tartalmi eleme a munkavállaló és a között a vállalkozás között valósul meg, amelynek kölcsön adták. A munkát ez utóbbi számára és utasításai szerint végzik, a bért is ez fizeti.

A német–magyar egyezmény éppen erre tekintettel tartalmazza az alábbi rendelkezést: „(3) A 2. bekezdés rendelkezései nem alkalmazandók a hivatásos munkaerő-kölcsönzés keretében történő alkalmazásért kapott díjazásra.” Ez azt jelenti, hogy a főszabály – lényegében a munkavégzés helye – alóli kivétel nem alkalmazható.

Speciális rendelkezést tartalmaz a Modellegyezmény a tengerjáró vagy folyami hajókon és a repülőgépeken foglalkoztatottakra vonatkozóan. Ez esetben az az állam adóztathat, ahol a hajót üzemeltető cég tényleges üzletvezetésének a helye van. Tehát ezzel megválaszoltuk azt a fentiekben feltett kérdést, hogy hol adózik a kapitány bére.

2. Igazgatósági tagok tiszteletdíja (16. cikk)

Az igazgatósági tagok tiszteletdíja és más hasonló kifizetés, amelyet az egyik szerződő államban belföldi illetőségű személy a másik szerződő államban belföldi illetőségű társaság igazgatóságának tagjaként kap, megadóztatható ebben a másik államban. A Modellegyezmény szerint a tiszteletdíjat a forrásország adóztatja. Tekintve, hogy a magyar társasági jog az igazgatóság mellett intézményesítette a felügyelőbizottságot is, a felügyelőbizottsági tagok mint társasági tisztségviselők jövedelme is e cikk alá tartozik. A Magyarország által kötött újabb egyezmények (például a német–magyar egyezmény) ezt kifejezetten tartalmazzák is.

Fontos figyelni arra, hogy az igazgatónak nevezett szervezeti tisztviselők, vezetők jövedelme nem e cikk, hanem a munkaviszonyból származó jövedelem adóztatását szabályozó cikk alá tartozik. Tehát amennyiben a gazdasági társaság egyes számú operatív vezetője (vezérigazgató) egyben igazgatósági tag is – jellemezően annak elnöke -, a két jogcímen kapott jövedelmét el kell különíteni.

Mind a magyar jogban, mind a külföldi jogokban lehet jogi személy igazgatósági tag – az itt tárgyalt cikk rájuk is alkalmazandó.

A munkaviszonyhoz hasonlóan, itt is tág értelemben határozza meg az egyezmény a jövedelmet, beletartozik minden, amit az adott konkrét jogviszonyra tekintettel kap a tisztségviselő akár pénzben, akár juttatásként.

3. Közszolgálat (19. cikk)

A Modellegyezmény külön cikkben szabályozza a közszolgálat keretében végzett munkából származó jövedelmet. Főszabály szerint az ebbe a körbe tartozó jövedelmek abban az államban adóznak, amely a jövedelmet fizeti. Az elkülönült szabályozást a foglalkoztató speciális jellemzői indokolják, amelyek közül az adózást tekintve az a legfontosabb, hogy a fizetéseket közpénzből adják. A munkavégzést minden államban eltérő jogszabályok alapján végzik a közszolgálatban állók, ahogy a magyar jog is másként szabályozza például közalkalmazottak, a bírák, az ügyészek, a hivatásos rendőrök és katonák, valamint a kormányzat különböző szintjein munkát végzők jogállását, jogviszonyát. Természetesen az önkormányzatok és az önkormányzati intézmények tisztviselői, közalkalmazottai szintén ebbe a körbe tartoznak, ahogy az MTA mint köztestület alkalmazottai is.

A főszabály alól van kivétel is. Az államok jelentős része a nemzetközi kapcsolattartás érdekében több intézményt tart fenn más államokban. E körbe tartoznak például a nagykövetségek, konzulátusok, kulturális intézetek, kereskedelmi képviseletek. Ezekben az intézményekben nagyon gyakran foglalkoztatnak olyan munkavállalókat, akik a fogadó állam állampolgárai. A főszabály alóli kivétel ilyen helyzetek megoldása végett szerepel az egyezményben. Eszerint abban az esetben, ha a fogadó államban belföldi illetőségű magánszemély egyben a fogadó állam állampolgára is és a fogadó államban belföldi illetősége nem kifejezetten a konkrét munkavégzésre irányuló jogviszonyra tekintettel keletkezett, a fogadó állam adóztatja a jövedelmet, annak ellenére, hogy azt a másik állam fizeti.

A kivétel a kivétel alól arra az esetre vonatkozik, ha a fogadó államban az adott jogviszonyra tekintettel keletkezik az alkalmazott belföldi illetősége. Ez akkor fordul elő, ha a foglalkoztató állam olyan alkalmazottat küld a fogadó államba, aki a foglalkoztató államban rendelkezik belföldi illetőséggel (ott él) és mindkét államnak vagy csak a fogadó államnak az állampolgára. Például a küldő állam a fogadó államban lévő nagykövetségén alkalmazza az adóalanyt.

A szerződő államok az egyezményekbe speciális, a két ország kapcsolata szempontjából fontos rendelkezéseket is belefoglalnak. Ilyen például a német-magyar egyezményben a Goethe Intézet, a Német Akadémiai Csereszolgálat, a Collegium Hungaricum, a Magyar Kulturális és Tájékoztatási Központ, továbbá az illetékes hatóságok által kölcsönösen elfogadott más hasonló intézmények számára nyújtott szolgáltatásokért természetes személyeknek fizetett ellenérték. Ebben a körben a közszolgálatra vonatkozó szabályok alkalmazandók azzal, hogy ha a jövedelmet ezen a címen nem adóztatják meg, a munkaviszonyból származó jövedelemre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.

A közszolgálatra vonatkozó cikk szabályozza a közszolgálati nyugdíjak adóztatására vonatkozó szabályokat. Ezek a speciális szabályok a közszolgálatra tekintettel fizetett nyugdíjakra vonatkoznak; az egyéb nyugdíjakra vonatkozó általános szabályokat – függetlenül attól, hogy társadalombiztosítási vagy piaci típusú nyugdíjról van szó – külön cikk tartalmazza. A közszolgálati nyugdíjjövedelemre vonatkozó szabályozás hasonló a közszolgálatból származó jövedelemre vonatkozó szabályozáshoz: főszabály szerint a korábbi foglalkoztató állam adóztatja, kivéve ha a nyugdíjban részesülő a fogadó állam állampolgára és ott belföldi illetőségű. Ez esetben a fogadó állam adóztatja a nyugdíjjövedelmet.

A közszolgálati jövedelem esetében is vannak határterületek, amelyek szabályozását meg kell oldani. Kifejezett rendelkezést tartalmaz a Modellegyezmény arra az esetre, ha az adott állami szerv, amely a jövedelmet fizeti, vállalkozási tevékenységet végez. Abban az esetben, ha a foglalkoztatott jövedelmét olyan szervezet fizeti, amely vállalkozási tevékenységet végez, a jövedelem adóztatására az itt tárgyalt szabályok helyett – a jövedelem jellegétől függően – a munkaviszonyból, az igazgatósági tagságból származó jövedelmekre, a művészek és a sportolók jövedelmére vagy a nyugdíjjövedelemre vonatkozó szabályokat kell alkalmazni.

4. Művészek és sportolók (17. cikk)

A művészek és a sportolók személyes tevékenységéből származó jövedelem abban az államban adóztatható, ahol a tevékenységet kifejtik. A „művész” meghatározása nem kifejezetten könnyű feladat, a Modellegyezmény ezt foglalkozások példálózó, azaz nem teljes felsorolásával kísérli megtenni. Így például e körbe tartozik az előadóművész, színpadi, rádiós, televíziós és zeneművész.

Lássunk egy példát a meghatározás nehézségeire. Magyarországon az állam komoly adókedvezményekkel ösztönzi a helyi filmgyártást. Ezért a Paramount Pic- tures úgy dönt Brad Pitt-tel egyetértésben, hogy az utóbbi főszereplésével készülő filmet Magyarországon forgatja. Kérdésként felmerül, hogy ha Brad Pitt eljön forgatni Magyarországra, továbbá vállalja, hogy kétszer fellép az egyik budapesti színház angol nyelvű előadásában, valamint egy este két órát gitározik és énekel egy budapesti szórakozóhelyen díjazás ellenében, akkor hol adózik a megszerzett jövedelem után.

A válasz nem könnyű, de azt egyértelműen állíthatjuk, hogy a színházban nyújtott alakítás ellenértéke e cikk alá tartozik, Magyarországon adózik a megszerzett jövedelem után. Azt is valószínűsíthetjük, hogy a gitáros fellépés ellenértéke is e cikk alá tartozik. Nem gitárművészről van szó, de a megrendelő egy művészeti produkciót vásárol meg, amiért az előadónak ellenértéket fizet. Már csak az a kérdés, hogy a főszerep ellenértékeként kapott összeg után hol adózik. Anélkül, hogy elmélyednénk a színész filmben nyújtott alakítása ellenértékének részleteiben, azt megállapíthatjuk, hogy Brad Pitt szintjén a jövedelem egyedi megállapodáson alapul, és számos összetevőből állhat. Az egyszerűség kedvéért tekintsük úgy, hogy a színész egy előre meghatározott összeget, valamint a jogdíjbevételek egy részét kapja. A fix összeg az itt tárgyalt 17. cikk alapján a forrásországban, azaz Magyarországon adózik, míg a jogdíjbevételre a 12. cikk vonatkozik, s az ott tárgyalt szabályok szerint adózik a jövedelem.[245]

Mindezeket azzal kell kiegészíteni, hogy a Modellegyezmény szövege alapján a színésznek a 17. cikk szerint Magyarországon kellene adóznia a 17. cikk alá besorolható jövedelme után, azonban az amerikai-magyar egyezmény tartalmaz egy korlátot, amely szerint a bruttó bevétel csak 20 000 dollárig vagy annak megfelelő forint összeghatárig adózik a forrásországban. A 20 000 dollár feletti részt az illetőség szerinti állam adóztatja.[246]

A sportolókra vonatkozóan azonos szabályokat állapít meg a Modellegyezmény. Ha például Lionel Messi a Barcelona kiváló argentin játékosa a Ferencváros elleni BL-mérkőzésen játszik a Puskás Ferenc Stadionban, akkor az e mérkőzésre tekintettel kapott jövedelem után Magyarországon adózik. Jóllehet argentin állampolgár, de – feltehetően az állandó lakóhelye alapján – Spanyolországban minősül belföldi illetőségűnek, így a spanyol-magyar adóegyezmény rendelkezései irányadóak rá.

A 17. cikk 2. bekezdése szerint abban az esetben, ha a művész vagy a sportoló helyett más személy kapja – például a BP Ltd. vagy a LM SA – a konkrét szereplésre tekintettel kifizetett ellenértéket, akkor is ott kell adózni e jövedelem után, ahol a tevékenységet kifejtik.

5. Nyugdíj (18. cikk)

A nyugdíjak adóztatására az az állam jogosult, ahol a nyugdíjban részesülő adóalany belföldi illetőségűnek minősül azzal, hogy a közszolgálati jogviszonyra tekintettel kapott nyugdíjra a közszolgálati nyugdíjra (19. cikk 2. bekezdés) vonatkozó, már ismertetett rendelkezéseket kell alkalmazni.

Nyugdíjnak kizárólag a korábbi munkaviszonyra tekintettel kapott jövedelem tekintendő. Tehát például olyan tőkebefektetésekből kifizetett életjáradék, amely nem korábbi munkaviszonyhoz kapcsolódik, nem e cikk alá tartozik. Ha a magyar nyugdíjrendszert nézzük, akkor ebbe a körbe tartozik a társadalombiztosítási nyugdíj, a magán- és önkéntes nyugdíjpénztárból kifizetett nyugdíj, foglalkoztatói nyugdíjszolgáltató által kifizetett nyugdíj és a nyugdíj-előtakarékossági számláról kifizetett nyugdíj. Nem pusztán a saját jogon kapott nyugdíj, de özvegyi vagy a gyermekek részére kifizetett nyugdíj is e körbe tartozik.

Annak, hogy az illetőség országa adóztatja a nyugdíjat, az az elsődleges oka, hogy leginkább az illetőség államának adórendszere – tekintve, hogy az adóalany ott adózik a világjövedelme után – képes biztosítani a teherviselő képesség szerinti adóztatást. Ma a globális szintű mobilitás korában ennek komoly jelentősége van. Az elmúlt időszakban éppen emiatt vetették fel többen a szakirodalomban, hogy a közszolgálaton alapuló nyugdíj diszkriminatív, mert az az állam adóztatja, amellyel a közszolgálati jogviszony fennállt, így korlátozza, hogy a nyugdíjasok mobilitását.32

A különböző jogrendszerekben eltérő nyugdíjcélú megtakarításokat szabályoz a jog, amelyek szabályozása és adóztatása – ha adóztatják egyáltalán – eltérő. A nyugdíjakat legalább háromféleképpen lehet adóztatni: a megtakarítás keletkezésekor, a vagyonkezelő intézménynél (a hozamot) és kifizetéskor. Az eltérésekből adódó problémákat az egyezmények és az ezek alapján kialakított joggyakorlat szintjén kezelni kell. A kereteket meghaladja a nyugdíjak nemzetközi adózásának részletes elemzése, azonban a munkavállalók, majd nyugdíjasok nemzetközi mobilitásának egyik leginkább végiggondolandó kérdéséről van szó.

6. Tanulók és tanárok (20. cikk)

TANULÓK

Az egyezmény angol nyelvű szövegében „Students” cím alatt szabályozzák a külföldön tanuló diákok, egyetemi és főiskolai hallgatók, valamint külföldi vállalkozásoknál gyakorlaton lévő gyakornokok ellátását és költségeit fedező kifizetések adóztatását.

Például az Egyesült Királysággal kötött adóegyezményben (kihirdetve: 2011. évi CLXIV törvény) ezt a kérdést a 20. cikk szabályozza. Eszerint:

„Azok a kifizetések, amelyeket olyan tanuló vagy kereskedelmi tanuló kap ellátására, tanulmányi vagy képzési célokra, aki közvetlenül az egyik Szerződő Államba való látogatása előtt a másik Szerződő Államban belföldi illetőségű volt, vagy jelenleg is az, és aki az elsőként említett államban kizárólag tanulmányi vagy képzési célból tartózkodik, nem adóztatható meg ebben az államban, amennyiben az ilyen kifizetések ezen az államon kívüli forrásokból származnak.”

Az egyezmény, a Modellegyezménnyel azonosan, azt tartalmazza, hogy a fogadó állam a hallgató ellátását és a képzést szolgáló kifizetéseket nem adóztatja, feltéve hogy nem a fogadó állambeli forrásból származik. A kérdést azért kell tisztázni, mert az ösztöndíj, amely fedezi a tanulmányi költségeket és az ellátást (például szállás, étkezés, közlekedés), bevétel a hallgatónál akkor is, ha azt közvetlenül nem kapja meg. Például az Erasmus-program keretében az angol-magyar adóegyezmény alapján Angliában tanuló hallgató esetében egyértelmű a szabályozás.

Abban az esetben viszont, ha a fogadó államban lévő forrás biztosítja az ellátást és a költségeket, akkor az adott állam belső joga határozza meg, hogy adóztatják-e a kifizetést.

Amennyiben a gyakornok fizetést kap, nem e cikk alá tartozik a jövedelem, hanem munkaviszonyból származó jövedelemnek tekintendő. Ha a gyakornok költségeit a fogadó államban működő telephely fizeti, akkor a fogadó államban belföldi kifizetésnek kell tekinteni.

TANÁROK

A Modellegyezmény 20. cikke csak a tanulókra (hallgatók, üzleti gyakornokok) vonatkozó rendelkezéseket tartalmaz. A német-magyar egyezmény e körben jó példa az egyezmények egyedi jellemzőire, amennyiben tanulókra vonatkozó szabály részeként tartalmaz egy ún. professzorklauzulát is a „Vendégprofesszorok, tanárok és tanulók” című 19. cikkében.[247] Eszerint:

„(1) Egy természetes személy, aki meglátogatja az egyik Szerződő Államot ennek az államnak vagy ezen állam egyetemének, főiskolájának, iskolájának, múzeumának vagy más kulturális intézetének a meghívására vagy egy hivatalos kulturális csereprogram keretében két évet meg nem haladó időszakra az ilyen intézetnél kizárólag tanítás, előadások tartása, magasabb tanulmányok vagy kutatás folytatása céljából, és aki közvetlenül e látogatás előtt a másik Szerződő Államban belföldi illetőségű személy volt, vagy jelenleg is az, az elsőként említett államban mentes lesz az adó alól az ilyen tevékenységért kapott díjazás után, feltéve hogy az ilyen díjat az államon kívül lévő forrásból kapja.”



[245] Molenaar 2012, 4.3.10.; Kommentár 2010, Art 12. §18.

[246] Amerikai-magyar egyezmény (2010. évi XXII. törvény) 16. cikk.

[247] 2011. évi LXXXIV törvény a Magyar Köztársaság és a Németországi Szövetségi Köztársaság között a jövedelem- és a vagyonadók területén a kettős adóztatás elkerüléséről és az adóztatás kijátszásának megakadályozásáról szóló, Budapesten, 2011. február 28. napján aláírt Egyezmény kihirdetéséről.

A cikkek számozása azért eltérő, mert a Modellegyezmény 14. cikke korábban a szabadfoglalkozásúakra vonatkozó rendelkezéseket tartalmazta, amit töröltek, viszont a számozás nem változott. A konkrét egyezményekben a szabadon maradt cikket is felhasználják.