Ugrás a tartalomhoz

Pénzügyi jog II.

István, Simon (2012)

Osiris Kiadó

III. A személyi és a tárgyi hatály meghatározása a Modellegyezményben

III. A személyi és a tárgyi hatály meghatározása a Modellegyezményben

1. Személyi hatály (1. cikk)

A személyi hatály meghatározása a következő mondattal történik: „Ez az egyezmény azokra a személyekre terjed ki, akik az egyik vagy mindkét szerződő államban belföldi illetőségűek.” Az egyezmény személyi hatályának értelmezéséhez további két – a fogalomértelmezéseket tartalmazó 3. és a belföldi illetőség jelentését meghatározó 4. – cikk figyelembevétele szükséges.

A Magyarország által kötött egyezmények 1. cikkének szövege megegyezik az egyezmény szövegével. A belföldi illetőségű személyre szolgáló kifejezés az angol nyelvben a resident. Egyes egyezmények kihirdetett, magyar nyelvű szövegében – ilyen például a holland-magyar egyezmény – nem a belföldi illetőségű kifejezés, hanem pusztán az illetőség szó szerepel. Ez esetben is belföldi illetőségről van szó. Itt szükséges megjegyezni, hogy a korai adóegyezmények az állampolgársághoz kötötték a személyi hatályt, azonban az OECD gyakorlati okok miatt tágabb fogalmat (illetőség) határozott meg. Például azért, mert a nagy jövedelemmel rendelkező magánszemélyek gyakran alacsony adókulcsú államok állampolgárságát vették fel, ott adóztak, de továbbra is az eredeti állampolgárságuk szerinti országban éltek.

A személyi hatály meghatározása körében fogalmi elem, hogy az egyezmény hatálya a személyre terjed ki. Ezt a fogalmat – ahogy például a társaság, a vállalkozás fogalmát – a Modellegyezmény 3. cikke meghatározza. Személynek minősíti a természetes személyt, a társaságot és minden más személyi egyesülést. A magyar adójogban a jogi személyiség nem feltétele az adóalanyiságnak. A jogi személynek nem minősülő személyegyesítő társaságok is adóalanyisággal rendelkeznek, mint például a jogi személyiség nélküli gazdasági társaság adóalany a társasági adó rendszerében. Ugyanakkor vannak olyan államok, amelyekben a jogi személyiség nélküli, vállalkozási célra létrehozott személyegyesítő (gazdasági) társaságok nem minősülnek adóalanynak, a keletkező jövedelmet egyszer, a tagok szintjén adóztatják, tehát a társaság szintjén nem. Ilyen például az Egyesült Államokban a partnership.[240] Németországban a hasonló vállalkozások – például az Offene Han- delsgesellschaft – megítélése az egyes adótörvényekben eltérően alakul.[241] Egyes törvények adóalanynak tekintik az ilyen szervezeteket, mások nem. Az olyan, jogi személyiséggel nem rendelkező vállalkozási tevékenységet folytató jogalanyokat, amelyek önmagukban nem minősülnek adóalanynak – ezért a jövedelmet a tagok szintjén adóztatják – találó műszóval átlátszónak (transparent, fiscally transparent) nevezik. Mindennek az a gyakorlati következménye, hogy az a gazdasági társaság, ami a személyes joga szerint nem adóalany – például az Egyesült Államokban vagy Németországban –, az egyezmény szempontjából nem minősül belföldi illetőségűnek, így nem terjed ki rá a hatálya, ebből következően nem alkalmazhatók rá az egyezmény rendelkezései. Amennyiben például egy Magyarországról jövedelmet szerző holland „transzparens” VOF (maatschap and vennootschap onder firma) tulajdonosai franciák, úgy a jövedelem a francia tulajdonosok szintjén adózik, így a francia–magyar adóegyezmény alkalmazandó.

A Modellegyezmény szövegével egyezően a német–magyar egyezmény a belföldi illetőség fogalmát a következőképpen határozza meg:

„Az Egyezmény alkalmazásában az »egyik Szerződő Államban belföldi illetőségű személy« kifejezés olyan személyt jelent, aki ennek a Szerződő Államnak a jogszabályai szerint lakóhelye,[242] székhelye, tartózkodási helye, üzletvezetési helye vagy bármilyen más hasonló ismérv alapján adóköteles. Ez a kifejezés azonban nem foglalja magában azokat a személyeket, akik ebben az Államban kizárólag az ebben az Államban lévő forrásokból származó jövedelem vagy vagyon alapján adókötelesek” [4. cikk (1) bekezdés].

Az idézett szöveg szerint azt a kérdést, hogy valamely szerződő államban a személy rendelkezik-e belföldi illetőséggel, az egyes államok belső adójoga alapján kell eldönteni. Itt az adóalanyiság kérdéséről van szó, tehát a belső jog alapján azt kell tisztázni először, hogy adóalanynak minősül-e a kérdéses személy, szervezet és amennyiben igen, úgy a következő kérdés, hogy belföldi illetőségű adóalanynak minősül-e. Ezeket a kérdéseket a magánszemélyekre és más személyekre vonatkozóan az egyes államok jogában jellemzően más-más jogszabály alapján lehet eldönteni. A magyar jogban elsősorban az szja-törvény és a Tao. rendelkezései a döntőek. Amennyiben a belső jogszabályok alapján belföldi illetőségű adóalany, úgy alkalmazni kell (és egyben lehet) rá vonatkozóan az adott adóegyezményt. Ez az első fontos eldöntendő kérdés. Ugyanakkor nem kizárt, hogy a másik állam adójogszabályai is belföldi illetőségűnek tekintik az adóalanyt. Ilyenkor kettős illetőség (dual residence) jön létre. Kettős illetőség esetén a Modellegyezmény, pontosabban a konkrét hatályos egyezmények alapján kell eldönteni azt, hogy melyik államban minősül belföldi illetőségűnek az adóalany.

Amennyiben nem magánszemély esetében merül fel a kettős illetőség, úgy az egyezmény szerint ott kell belföldi illetőségűnek tekinteni, ahol a tényleges üzletvezetés helye van. Legújabb egyezményeink ezt a megoldást tartalmazzák, de más megoldás is lehetséges, így például a bejegyzés helye is meghatározhatja az illetőséget, amint ezt több egyezményünkben előfordul. A gyakorlatban nem minden esetben könnyű eldönteni, hogy hol van a tényleges üzletvezetés helye. A Kommentár szerint ott, ahol az adóalany, mint egész, működése szempontjából meghatározó vezetői és üzleti döntéseket érdemben meghozzák.[243] Ennek eldöntése az összes lényeges szempont elemzését igényli. Látható, hogy ténykérdésről van szó. Egy társaságnak lehet több üzletvezetési helye, de tényleges üzletvezetési helye csak egy lehet. A probléma összetett, ha belegondolunk abban, hogy egy társaság esetében milyen komplex irányítási struktúra hozható létre a feladat- és felelősségi körök megosztásával.

Ebben a körben fontos megjegyezni, hogy Magyarország a fent ismertetett meghatározással kapcsolatban kiegészítést tett. Eszerint a tényleges üzletvezetés helyének meghatározása során nem pusztán a Kommentár 24. pontjában meghatározott, fent leírt kritériumot kell figyelembe venni, hanem azt is, hogy a vezérigazgató és az ügyvezetés (senior executives) tagjai hol végzik a tevékenységüket. Tehát az illetőség meghatározásánál figyelembe kell venni azt, hogy a vezérigazgató és helyettesei, esetleg igazgatók, ügyvezető igazgatók hol végzik a napi munkájukat.[244]

A magánszemélyeket tekintve, amennyiben mindkét állam jogszabályai alapján belföldi illetőségűnek minősülnek, tehát nyilvánvaló a két jog ütközése, úgy az egyezmény szabályai alapján kell meghatározni az illetőségüket. Ez esetben az első kapcsoló szabály az állandó lakóhely (permanent home): abban az államban minősül belföldi illetőségűnek, ahol az állandó lakóhelye található. A Kommentár szerint az állandó lakóhely meghatározása ténykérdés, és elsődleges szempont a folyamatosság. Egy olyan helyet jelent, amit a magánszemély az állandó, folyamatos ott-tartózkodás céljából alakított ki. Így például egy nyaraló, ahová néhányszor egy évben elmegy, nem tekinthető állandó lakóhelynek. Ugyanakkor, ha két államban rendelkezik olyan ingatlannal, amelyekben közel azonos időt tartózkodik, akkor létrejöhet a kettős illetőség. Az állandó lakóhely megítélése szempontjából annak nincs jelentősége, hogy milyen jogcímen (tulajdonos, bérlő stb.) lakik az ingatlan- ban.26 Amennyiben az állandó lakóhely kritériuma alapján nem lehet eldönteni az illetőséget, úgy a következő vizsgálandó szempont az, hogy hol található a magánszemély létérdekeinek központja (centre of vital interest). A létérdekek központja az a hely, amellyel a magánszemély személyi és gazdasági kapcsolatai szorosabbak. Itt figyelembe kell venni a családi körülményeket, a társas kapcsolatokat, szabadidős tevékenységeket, anyagi, gazdasági érdekeltségeket. Abban az esetben, ha ennek alapján sem lehet dönteni, akkor abban az államban minősül belföldi illetőségűnek, ahol a szokásos tartózkodási helye van. Abban a helyzetben, amikor állandó lakóhely van mindkét államban és a létérdekek központja sem határozható meg, mert a két helyen egyfajta egyensúly érvényesül, akkor a szokásos tartózkodási hely kritériumai, például az egyes államokban történő tartózkodás gyakorisága, hossza alapján lehet dönteni. A szokásos tartózkodási hely még egy esetben segít a döntésben, akkor, ha egyik államban sincs állandó lakóhelye és egyikben sem lehet kimutatni a létérdekeinek központját. Például mindkét szerződő állam belföldi illetőségűnek tekinti állampolgársági alapon, azonban sem állandó lakóhely, sem a létérdekek központja nem mutatható ki, ugyanakkor meglehetős gyakorisággal tartózkodik valamely államban különböző szállodákban. Ha a szokásos tartózkodási hely alapján sem lehet eldönteni az illetőséget, az utolsó kritérium, ami alapján az egyezmény szerint dönteni lehet: az állampolgárság (nationality). Abban az esetben, ha egyik kapcsoló szabály (tie-baker rule) alapján sem lehet eldönteni az illetőséget, úgy az adóhatóságok kölcsönös egyetértéssel rendezik a kérdést.

2. Tárgyi hatály (2. cikk)

A Modellegyezmény tárgyi hatálya a jövedelem- és vagyonadókra terjed ki. Így nem terjed ki a közvetett adókra, továbbá az illetékekre, a járulékokra, a hozzájárulásokra, díjakra és – a teljesség kedvérét tegyük hozzá – a vámokra sem. Az egyezmény a tárgyi hatály meghatározása körében négy szerkezeti elemből – bekezdésből – álló meghatározást alkalmaz. Elsőként kimondja, hogy az egyezmény azokra a jövedelem- és vagyonadókra terjed ki, amelyeket a beszedés módjára való tekintet nélkül az egyik szerződő állam vagy annak politikai egységei vagy helyi hatóságai vetnek ki. Ezt követően meghatározza, hogy jövedelem-, illetve vagyonadónak tekintendő minden olyan adó, amit a jövedelem és vagyon egészére vagy részére vetnek ki, beleértve a vagyontárgyak elidegenítéséből származó tőkenyereséget, a munkabért, valamint az értéknövekedés adóztatására szolgáló adókat. Ezzel a jövedelem (és a vagyon) fogalmát átfogóan határozza meg. Valójában az a cél, hogy az egyezmény hatálya alá vonjon minden olyan adónemet, amely ezeket az adótárgyakat adóztatja az egyes államokban. A következő – harmadik – bekezdés felsorolást tartalmaz, a szerződő felek azon adónemeit tartalmazza, amelyek az egyezmény aláírásakor hatályban vannak, és az egyezmény vonatkozik rájuk. Például a német-magyar egyezmény 2. cikk 3. bekezdése a következő:

„3. Azok a jelenleg létező adók, amelyekre az Egyezményt alkalmazni kell:

a) a Németországi Szövetségi Köztársaságban:

− a jövedelemadó (Einkommensteuer),

− a társasági adó (Körperschaftsteuer),

− az ipari adó (Gewerbesteuer),

− a vagyonadó (Vermögensteuer) és

− a telekadó (Grundsteuer) beleértve az azokra kivetett pótlékokat (a továbbiakban: »német adó«);

b) a Magyar Köztársaságban:

− a személyi jövedelemadó,

− a társasági adó,

− a telekadó és

− az építményadó

beleértve az azokra kivetett pótlékokat (a továbbiakban: »magyar adó«).”

Végül az utolsó bekezdés célja a változások kezelése: kimondja, hogy az egyezmény kiterjed minden olyan azonos vagy lényegét tekintve hasonló adóra is, amelyet az egyezmény aláírása után a jelenleg létező adók mellett vagy azok helyett vezetnek be, továbbá tartalmaz egy kötelezettségvállalást, amely szerint a szerződő államok vállalják, hogy hatóságaik értesítik egymást az adórendszerben bekövetkező lényeges változásokról. Természetesen itt azokra a változásokra gondolnak, melyek az egyezmény szempontjából lényegesek (például az adónemekben beálló változás).

A tárgyi hatály körében az egyik nagy kérdés, hogy az egyezmény kizárólag a harmadik bekezdésben felsorolt adónemekre terjed-e ki, vagy a tárgyi hatály ennél tágabb. A Modellegyezmény Kommentárja azt tartalmazza, hogy a lista nem teljes, mintegy az általánosabban fogalmazott megelőző két bekezdés illusztrálására szolgál, jóllehet elvileg a lista az egyezmény aláírásakor teljes.27 Egyes államok – Egyesült Államok, Egyesült Királyság – a 2. cikk szövegezésekor az általános szabályokat tartalmazó első és második bekezdést kihagyják, felsorolják azokat az adókat, amelyeket az egyezmény hatálya alá tartozónak tekintenek, és a változások kezelésére szolgáló rendelkezéseket foglalják az egyezmény szövegébe (mint az Egyesült Államok és Németország között létrejött 1989-es egyezmény). Itt szükséges megjegyezni, hogy a szövetségi államok esetében mindig kérdés, hogy mely adónemek tartoznak az egyezmény hatálya alá. Az Egyesült Államok által kötött egyezmények például a szövetségi jövedelemadóra terjednek ki, a tagállamok vagy az önkormányzatok adóira nem.28 Azzal, hogy az említett angolszász államok egyezményeikből kihagyják a tárgyi hatályt meghatározó cikk első két bekezdését, egyértelművé teszik, hogy nem fogadják el azt, hogy adóztatási szinttől függetlenül jövedelem- és vagyonadó az egyezmény hatálya alá tartozik. Ezért – visszatérve a Kommentár értelmező szerepére – ezen egyezmények esetében nem vethető fel, hogy a szerződő felek célja az összes jövedelem- és vagyonadóra vonatkozó szerződés megkötése volt. Ennyiben a Modellegyezmény első két bekezdésére vonatkozó, a Kommentárban található magyarázat nem alkalmazható.



[240] Erdős 2007, 415.; Repetti 2010, 5. pont.

[241] Piltz–Lüttge 2009, 5. pont.

[242] Az angol szövegben a magyarra lakóhelyként fordított meghatározás helyett két szó – domicile és residence – szerepel. A két fogalom között lényegi különbség hagyományosan a common law rendszerekben, különösen az Egyesült Királyság jogában van, az adókötelezettség terjedelmének meghatározása során. A kontinentális rendszerben nem bír jentőséggel és a magyar adójogban sem teszünk különbséget a két fogalom között. Lásd Vogel 1997, 228–234.

[243] Kommentár 2010, Art 4 §3 24.

[244] Kommentár 2010, Art 4 §3 26.4.