Ugrás a tartalomhoz

Pénzügyi jog II.

István, Simon (2012)

Osiris Kiadó

10. fejezet - IX. rész │ NEMZETKÖZI ADÓJOG

10. fejezet - IX. rész │ NEMZETKÖZI ADÓJOG

Tartalom

I. A nemzetközi adójog alapproblémája
1. A jövedelmek kétszeres adóztatása
2. Az adóegyezmények típusai
3. A Bécsi Egyezmény a szerződések jogáról
II. A modellegyezmények és az OECD Modellegyezmény
1. A modellegyezmények
2. Az OECD Modellegyezmény
III. A személyi és a tárgyi hatály meghatározása a Modellegyezményben
1. Személyi hatály (1. cikk)
2. Tárgyi hatály (2. cikk)
IV. A természetes személyek tevékenységéből származó jövedelmek
1. Munkaviszonyból származó jövedelem (15. cikk)
2. Igazgatósági tagok tiszteletdíja (16. cikk)
3. Közszolgálat (19. cikk)
4. Művészek és sportolók (17. cikk)
5. Nyugdíj (18. cikk)
6. Tanulók és tanárok (20. cikk)
V. Ingatlan vagyonból származó jövedelem (6. cikk)
VI. Vállalkozás nyeresége (7. cikk)
1. Vállalkozások nyeresége
2. Telephely (5. cikk)
3. A telephelynek betudható jövedelem
4. Kapcsolt vállalkozások (9. cikk)
5. Hajózás és légi szállítás (8. cikk)
VII. Passzív jövedelmek
1. Osztalék (10. cikk)
2. Kamat (11. cikk)
3. Jogdíj (12. cikk)
VIII. Vagyonátruházásból származó jövedelem, egyéb jövedelem és a vagyon adóztatása
1. Vagyonátruházásból származó jövedelem (13. cikk)
2. Egyéb jövedelem (21. cikk)
3. A vagyon adóztatása (22. cikk)
IX. A kettős adózás elkerülésének módszerei
1. A mentesítés módszere (exemption method)
2. A beszámítás módszere (credit method)
X. Egyéb rendelkezések
1. A diszkrimináció tilalma (24. cikk)
2. Egyeztetési eljárás (25. cikk)
3. Információcsere (26. cikk)
4. Diplomáciai és konzuli képviseletek tagjaira vonatkozó rendelkezések (28. cikk), behajtási jogsegély (27. cikk), jegyzőkönyv
Függelék: OECD Modellegyezmény 2010
IRODALOM
NEMZETI/ MAGYAR JOGFORRÁSOK

I. A nemzetközi adójog alapproblémája

1. A jövedelmek kétszeres adóztatása

Nemzetközi adójog elnevezéssel azt a joganyagot jelöljük, amely a nemzetközi elemet tartalmazó ügyletek következtében felmerülő adójogi konfliktusok feloldására szolgál.[223]

A nemzetközi adójog alapproblémájának illusztrálása végett képzeljük el, hogy egy magyar joghallgató nyáron Horvátországban 2 hónapos munkát vállal, amiért havonta ezerötszáz eurós fizetést kap helyi munkáltatójától. A magyarországi és az horvát adójogszabályok alapján egyaránt adókötelesnek tekintendő a megszerzett jövedelem, ezért mindkét ország adóztatni kívánja. Nyilvánvaló, hogy a joghallgató szempontjából méltánytalan helyzet keletkezne, joggal érezné igazságtalannak, ha jövedelme után ott is és itthon is adót kellene fizetnie. A nemzetközi adójog elsősorban azért jött létre, hogy az ilyen típusú kettős adóztatási helyzeteket kiküszöbölje. A legfontosabb eszköze a kettős adóztatás elkerülésére szolgáló kétoldalú nemzetközi egyezmény: amennyiben két állam között van hatályos adóegyezmény, úgy kettős adóztatásra – elvileg – nem kerül sor.

A példa alapján látjuk, hogy a nemzetközi adójog kifejezés nem azt jelenti, hogy létezik nemzetek feletti adó, és a nemzetközi adójog a nemzetközi adóztatás jogi alapjait teremti meg. Ugyanakkor azt meg kell jegyezni, hogy bár az államokat nem terhelheti nemzetközi („szupranacionális”) adó, a második világháború után megjelent a magánszemélyek és szervezetek szupranacionális adóztatása, jóllehet a jelenség marginális.[224] A nemzetek feletti adóztatás nem lenne összhangban az állami szuverenitás elvével.

A nemzetközi adójog törzsét a különböző államok között létrejött kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények adják Ugyanakkor szükséges figyelembe venni azt, hogy a nemzetközi adójogi kérdéseket nem lehet önmagukban az egyezmények alapján megválaszolni, ehhez szükséges az érintett államok belső adójogának, valamint esetenként az integrációs (EU-) jognak az alkalmazása. Ezért van az, hogy a nemzetközi adójog szakavatott művelői és kutatói közül többen funkcionális alapon közelítenek a kérdéshez, s a nemzetközi adójog keretébe tartozónak tekintenek minden olyan jogi normát és bírói döntést, amely a nemzetközi adójogi esetek megoldásához szükséges. A nemzetközi adójog – eltérően a nemzetközi magánjogtól – nem kollíziós jog, hanem az egyes államok adóztatási jogának korlátozására szolgáló szabályokat tartalmazza.[225] A jogviták megelőzésében és megoldásában jelentős szerepük van a modellegyezmények kommentárjainak. A későbbiekben röviden szóba kerülnek ezzel összefüggő kérdések. Fontos megemlíteni, hogy a nemzetközi adójog nem hoz létre önálló adótényállást, hanem az adóztatás jogát osztja meg két állam között.

Kérdés, hogy egy adott jövedelmet miért adóztathat két állam. A fenti példa alapján jórészt már tudjuk a választ, azonban célszerű ezt egyértelműen megfogalmazni. Amint már többször szóba került, az anyagi jogi adókötelezettség létrejöttéhez az adótényállás megvalósulása szükséges.[226] Visszagondolva a személyi jövedelemadó körében olvasottakra, könnyű belátni, hogy amennyiben egy horvát joghallgató végez nyári munkát Horvátországban, a horvát adójog alapján adózik a helyi munkáltatótól szerzett jövedelme után. Magyarországon nem jön létre adókötelezettség, mert nincs kapcsolat Magyarország, a jövedelmet szerző magánszemély, valamint a jövedelem között. Sem a személy, sem a jövedelem nem tartozik a magyar jövedelemadó-törvény hatálya alá. Ugyanakkor a magyar joghallgató horvátországi munkavégzése esetén a jövedelmet Horvátország azért adóztatja meg, mert a területén keletkezett, Magyarország pedig azért, mert Magyarországon belföldi illetőségű adóalany szerezte, aki a világjövedelme után adózik a magyar jog szerint.

A kapcsolat, amely alapján egy államban adókötelezettsége keletkezhet az adóalanynak, alapulhat személyes kapcsolaton („illetőségelv”), vagy azon, hogy az adott állam területén szerez jövedelmet, rendelkezik vagyonnal („forráselv”). Az adójogban megkülönböztetjük a belföldi és a külföldi illetőségűeket. A belföldi illetőség azt jelenti, hogy az adóalanyt személyes kötelék – például állampolgárság, állandó lakóhely – fűz egy adott államhoz. Az illetőség jórészt ténykérdések alapján dől el, e státusz létrejöttéhez ma már egyre kevésbé szükséges közjogi kapcsolat az adott állam és az adóalany között. A belföldi illetőségűek a világjövedelmük után adóznak az illetőségük szerinti államban. A forráselv (területi elv) lényege, hogy az államok a területükön végzett gazdasági tevékenységet – pénzügyi felségjoguk alapján[227] – jogosultak adóztatni. A nemzetközi adójog szempontjából az adott állam területén keletkező jövedelemnek és az ott található vagyonnak van jelentősége. A forrásország adóztatási joga alapján a külföldi illetőségűek az adott államban általuk ott elért jövedelem és a tulajdonukban álló forrásországbeli vagyon után adóznak.

A nemzetközi adójog alapproblémája a két adóztatási elv – illetőségelv, forráselv – és ezzel két állam adóztatási jogának összeütközése. Látjuk – amint a példában is szerepelt –, hogy ebből következően egyazon személy (adóalany) ugyanazon jövedelmét két állam jogszabályai alapján egyaránt adókötelezettség terheli. Azt is meg kell említeni, hogy gyakran nem pusztán a fentiekben tárgyalt illetőség-forrás összeütközés jöhet létre. Előfordulhat, hogy az adóalany két állam joga alapján mindkét államban belföldi illetőségűnek minősül. Ez esetben először azt kell eldönteni a nemzetközi adóegyezmény alapján, hogy az adott adójogviszony tekintetében melyik államban tekintsék belföldi illetőségűnek. Ugyanígy, életszerű példa a forrás-forrás összeütközésre a hajóval történő tengeri személy- vagy teherszállítás. Ez esetben több ország felségvizein (területén) hajózva végzi üzleti tevékenységét a hajó tulajdonosa. Az érintett országok mindegyike igényt tart a területén végzett tevékenység és az abból származó nyereség adóztatására. Hol kell adóztatni a menetjegyből származó jövedelmet, a hajón nyújtott éttermi szolgáltatásokból származó jövedelmet, a krupié, a legénység és a kapitány bérét? Ezeket a problémákat is kezelni kell valamilyen módon, aminek eszköze a kettős adóztatás elkerülését szabályozó egyezmény, a nemzetközi adójog.

Az eddigiekben tárgyunk szempontjából lényeges fogalmak kerültek szóba, amelyek tisztázást igényelnek. Az első fogalom a kettős adóztatás. Ez lehet gazdasági kettős adóztatás és jogi kettős adóztatás. Gazdasági kettős adóztatásról akkor beszélünk, ha ugyanazt a jövedelmet adóztatják kétszer más-más adóalanynál. Hazai példaként említhető a részvénytársaság nyeresége, ami adózik a gazdasági társaság szintjén a Tao. alapján, majd a természetes személy részvényes szintjén az szja-tör- vény alapján a tőkejövedelmekhez tartozó osztalékjövedelemként. A jövedelem azonos, de két adóalany szintjén adóztatják. Ezzel szemben a jogi kettős adóztatás esetében ugyanazon adóalany, ugyanazon jövedelmét adóztatják kétszer.

Kettős adóztatás megvalósulhat egy jogrendszeren belül és nemzetközi szinten is. A nemzetközi gazdasági kettős adóztatás esetében ugyanaz történik, mint belföldi változatánál: ugyanazt a jövedelmet adóztatják két adóalanynál, azonban két jogrendszerben. A nemzetközi jogi kettős adóztatás azt jelenti, hogy ugyanannak a személynek ugyanazon jövedelemét adóztatják két jogrendszerben „azonos” vagy hasonló adókkal, egy adott adóidőszakban (adóévben). Ahogy a jogrendszer többi területén, úgy az adójogot tekintve is eltérőek a jogrendszerek; még abban az esetben sem beszélhetünk az egyes adónemek teljes azonosságáról, ha ugyanaz az elnevezésük a vizsgált jogrendszerekben. A lényeget tekintve hasonló adókról van szó. A kettős adózás elkerüléséről szóló egyezmények az előzőekben tárgyalt nemzetközi jogi kettős adóztatás elkerülésére szolgálnak. Ez az adóalanyok alapvető érdeke. Ugyanakkor az adóegyezmények másik lényeges célja az adóelkerülés megakadályozása.

Az adóegyezmények a nemzetközi jogi kettős adóztatás elkerülése és az adóelkerülés kiküszöbölése mellett számos fontos adópolitikai célhoz is eszközt biztosítanak. Ilyen például a befektetések ösztönzése, a gazdasági hatékonyság elősegítése.6 Ugyanígy cél a hatóságok közötti információcsere feltételeinek biztosítása vagy az egyenlő elbánás elősegítése a diszkrimináció tilalmára vonatkozó rendelkezésekkel.

2. Az adóegyezmények típusai

A második világháborút követő időszakban a nemzetközi gazdasági kapcsolatok mértéke nagyságrendileg megnőtt, a kettős adóztatás és az adóelkerülés problémája megoldást igényelt. Ezért nagy számban jöttek létre – elsősorban kétoldalú – adóegyezmények.

Az adóegyezmények típusait tekintve, megkülönböztethetjük az általános és a speciális, valamint a kétoldalú és a többoldalú adóegyezményeket.

Legelterjedtebb a kétoldalú általános egyezmény, amelyből körülbelül 3500 van hatályban. Az általános egyezmény azt jelenti, hogy az egyezmény tárgyi hatálya kiterjed a két állam jövedelem- és vagyonadóinak teljes körére. (H ozzá kell tenni, hogy koncepcionális szinten, amint majd látni fogjuk.)

A speciális adóegyezmény egy adónemre vagy jövedelem- (vagyon-) típusra vonatkozó kettős adóztatás elkerülését célozza. A nemzetközi közlekedésből, szállításból származó jövedelem adóztatására vonatkozóan több kétoldalú speciális adóegyezmény született (transport tax treaty). Ilyen például az India és Afganisztán között létrejött, 1975. szeptember 30-án hatályba lépett és máig hatályos közlekedési adóról szóló egyezmény.[228] Hasonló a légiközlekedési társaságok mellett a tengerhajózási vállalkozások jövedelmére is kölcsönös adómentességet biztosító, az Egyesült Államok és az Egyesült Arab Emírségek között 1997-ben létrejött egyezmény. A Svájc és Uruguay között 1965 decemberében hatályba lépett, ma is hatályos egyezmény a belföldi vizeken – folyami és tavi hajózás – végzett tevékenységből származó jövedelmet is magában foglalja a tengeri és légi szállításból származó jövedelem mellett.

Jelentős, működő többoldalú, általános adóegyezmény az Északi Adóegyezmény („Nordic Double Tax Treaty"), amelynek résztvevője Svédország, Norvégia, Finnország, Izland, Dánia és a Feröer-szigetek.[229] Többoldalú, általános adóegyezmény a Karib-tenger országai között létrejött, 1995. január 1-jén hatályba lépett ún. CARICOM-adóegyezmény (CARICOM Tax Treaty), amely a jövedelemadókra vonatkozik. Az egyezményt a Karib-tengeri Közösség (Caribbean Community) 14 országából 11 aláírta. Meg kell jegyezni, hogy több általános adóegyezménytervezet is készült, amely nem lépett hatályba. Ilyen volt például az Andoki Közösség elkészült tervezete (1971), amely feltehetőleg tervezet marad. Egyrészt az időmúlás miatt, másrészt azért, mert 2008. május 23-án új integráció alakult Dél- Amerikában, a Dél-amerikai Nemzetek Uniója, amely magában foglalja az Andoki Közösség és a MERCUSOR tagjait. Szintén készült egyezménytervezet a Délkelet-ázsiai Nemzetek Szövetsége (ASEAN) keretében, azonban ez sem lépett hatályba. Az egyezménytervezetek a problémákat jelzik, és az igényre világítanak rá.

Többoldalú adóegyezmény, amely magában foglalja az öröklési adót (illetéket) is létrejött 2008-ban, 2009. január 1-jei hatálybalépéssel a Nyugat-afrikai Gazdasági és Monetáris Unióban.[230]

Speciális többoldalú egyezmény a szerzői jogdíjak adóztatására vonatkozó 1979- es ENSZ- (UNESCO-WIPO-) egyezmény, ami végül nem lépett hatályba, mert nem ratifikálta megfelelő számú állam.

Az előzőekben tárgyalt adóegyezmények mellett több kétoldalú egyezmény született a társadalombiztosításra vonatkozóan. Ilyen például a 2009. szeptember 29-én aláírt, de hatályba még nem lépett Szerbia és Szlovénia között létrejött egyezmény.

Az eddig tárgyalt egyezmények és egyezménytervezetek célja az adóztatási jog elosztása, ennyiben elsősorban anyagi jogi kérdéseket érintenek, jóllehet eljárási rendelkezéseket is tartalmaznak. Az adójog területén lényeges szerepe van az adóhatóságok közötti információcserének, ami eljárásjogi kérdés. Az elmúlt években számos információcsere-egyezmény született, ami azért fontos, mert információcsere-egyezményt általában azok az államok kötnek, amelyek nem érdekeltek a kettős adóztatás elkerüléséről szóló egyezmények megkötésében. Ennek oka elsősorban az, hogy jellemzően alacsony adókulcsú államokról van szó, amelyeket általában adóparadicsomnak hívnak. A 2007-ben kezdődő globális pénzügyi válság nyomán a gazdasági értelemben erős államok komoly nyomás alá helyezték az alacsony adókulcsot alkalmazó államokat – amelyekben gyakran off-shore pénzügyi központ is működik – az információcsere-egyezmények megkötése érdekében. Ezért született az elmúlt időszakban számos ilyen egyezmény. Az egyezmény lényege, hogy a felek vállalják, hogy az egyezményben meghatározott feltételeknek megfelelően, az ott meghatározott célra, adott eljárásjogi keretek között adótitoknak minősülő információt adnak át egymásnak. Az OECD keretein belül már 2002-ben létrejött egy információcsere-modellegyezmény.

3. A Bécsi Egyezmény a szerződések jogáról

A nemzetközi szerződésekről szóló Bécsi Egyezményt 1969-ben hagyta jóvá a bécsi diplomáciai konferencia, Magyarország az 1987. évi 12. törvényerejű rendelettel hirdette ki a szövegét. A nemzetközi adóegyezményekre kiterjed a szerződés hatálya, azt alkalmazni kell. A nemzetközi szerződések joga és a Bécsi Egyezmény a Nemzetközi jog tantárgy körébe tartozik. A nemzetközi adójog az ismeretek fel- használója.[231]



[223] Rohatgi 2002, 11.

[224] Lásd a kötet 480-481. oldalán, valamint Nagy 2004.

[225] Vogel 1997, 10., 20.

[226] Pénzügyi jog I. 2007, 454.

[227] Nagy 1961.

[228] Agreement Between the Government of India and the Government of Afghanistan on Recipro- cal Exemption of the Airlines of India and Afghanistan from Payment of Income-Tax, 1975 („Transport Tax Treaty”). IBFD Tax Treaties Collection (2012. március 16.).

[229] Helminen 2007, 23–38.

[230] Reglement N° 08/CM/UEMOA portant adoption des regles visant a éviter la double imposi- tion au sein de l’UEMOA et des regles d’assistance en matiere fiscale - Le Conseil des Ministres de l’Union Economique et Monetaire Ouest Africaine (UEMOA). IBFD Tax Treaties Collection (2012. március 16.). (Itt meg kell jegyezni, hogy a jogforrás a Nyugat-afrikai Gazdasági és Monetáris Unió által kibocsátott direktíva, tehát nem többoldalú nemzetközi szerződés, hanem uniós jogi aktus.)

[231] A téma kimerítő feldolgozását adja Engelen 2004.