Ugrás a tartalomhoz

Pénzügyi jog II.

István, Simon (2012)

Osiris Kiadó

4. fejezet - III. rész │ A FOGYASZTÁSHOZ KAPCSOLT ADÓK

4. fejezet - III. rész │ A FOGYASZTÁSHOZ KAPCSOLT ADÓK

Bevezetés A FOGYASZTÁST TERHELŐ ADÓK

I. Jövedelem versus fogyasztás adóztatása

A jövedelmeket kétszer adóztatják, először a keletkezéskor (jövedelemadó, társasági adó), másodszor az egyszer már adózott vagy éppen adómentes jövedelmek felhasználásakor, a fogyasztást terhelő adókkal. Elvileg a fogyasztást terhelő adóknál is érvényesíthetők az adózás különböző elvei, közöttük a legtöbbet emlegetett arányos közteherviselés is, mivel az adókikerülés sokkal nehezebb, mint a jövedelemadók esetében. A fogyasztás adóztatásának egyik tudatosan vállalt szerepköre, hogy korrigálja a jövedelemadózás számos aránytalanságát. Van olyan felfogás, amely igazságossági kritériumként tartja számon azt, hogy a fogyasztási adóval a jövedelemadó elkerülőit is meg lehet találni. Napjaink Magyarországán – ahol a lakosság jelentős része nem rendelkezik megtakarítással – az igazságossági kritérium mentén vizsgálva a fogyasztási adókat, azt lehet mondani, hogy amit az előbb említett réven nyertünk, azt elveszítjük azon a vámon, hogy a teljes jövedelmüket fogyasztásra költők esetében a fogyasztási adók nagyon komolyan érzékelhető terhet jelentenek.

A személyi jövedelmek adóztatása során a magánszemélyek összes jövedelmük után adóznak és ezt követően döntésüknek, szükségleteiknek megfelelően fordítják a létfenntartásuk finanszírozására (fogyasztásra) vagy megtakarításra. A fogyasztási adó csak a személyes („végső") fogyasztást adóztatja, a megtakarítást nem.

A fogyasztásorientált adóztatás az 1980-as években vált az egyik gyakran említett adófilozófiává. A fogyasztásorientált adóztatás nem kizárólag a közvetett adók erősebb bevételi szerepvállalását jelenti, hanem a közvetlen adóztatást is e prioritás köré építi.[69] Hívei szerint a keletkezett jövedelem adóztatásán alapuló személyi jövedelemadó halott,[70] tartalékai kimerültek, az alapjául szolgáló korábbi igazságossági maximák megkérdőjeleződnek, s gyakorlata alapján még inkább kétséges – többek között – a közteherviselés arányossága. A fogyasztásorientált „jövedelemadó" (ilyen az adórendszer tárgyalása keretében szóba került, elsőként Káldor Miklós által kifejtett kiadási adó[71] is) logikája arra épül, hogy a fogyasztás alapjául szolgáló éves bevételeket meg kell tisztítani a megtakarításoktól, a kamatoktól és befektetésektől, ugyanakkor növelni kell az adóalapot a felhasznált korábbi megtakarításokkal. Ennek a korrekciónak az alapján nem a keletkező, hanem a felhasznált jövedelmet adóztatják. E konstrukció mellett felhozható érvek között érdemes megemlíteni, hogy kiküszöböli a jövedelemadózás éves voltából adódó aránytalanságokat a számtalan gyakorlati, részben adótechnikai nehézség ellenére. Ugyanakkor az adóterhek megosztását a jövedelemadózáshoz képest átrendezi, mert jóval nagyobb terhekkel sújtja azokat a háztartásokat, ahol viszonylag magas a fogyasztás és alacsony a megtakarítási „hajlandóság" (nagy családok, nyugdíjas háztartások). Viszonylag kedvezőbb azokra a háztartásokra, ahol a gyermekek már felnőttek, vagy más okból kevés az eltartottak száma. E koncepció egyik gyenge pontja, hogy a nagy beszerzéseket (lakás, gépkocsi) a magas adóteher miatt nehezen, sok korrekcióval képes kezelni.

II. A fogyasztást terhelő adók rendszere

1. A fogyasztást terhelő adók napjainkban

Amint ez már szóba került az adók rendszerezése kapcsán a közvetlen és a közvetett adók abban különböznek, hogy ez utóbbiak esetén más az adó alanya és a teherviselője. A közvetett adók túlnyomórészt fogyasztási adók, azonban többen ebbe a körbe sorolják az ún. termelési adókat is, amelyekre a hetvenes–nyolcvanas évek Magyarországán tucatnyi példa akadt. Ma jellemzően nem alkalmazzák ezeket a termelési folyamatok befolyásolására alkalmas adókat, legfeljebb egyes termékdíjak sorolhatók a termelési adók közé.

A fogyasztást terhelő adók számtalan formája található ma is a fejlett országokban a hozzáadottérték-adózás nagy áttörése ellenére. Miközben a magyar általános forgalmi adóhoz hasonló hozzáadottérték-adó (héa) a leginkább egységes, legalábbis Európában, a fogyasztást terhelő speciális adók között mutatható ki talán a legtöbb sajátos, gyakran hagyományokon alapuló adónem, különösen egyes luxuscikkekkel kapcsolatban.

A hatvanas évek második felétől bekövetkezett a hozzáadottérték-adózás fokozatos áttörése a fejlett országokban. Ma az Egyesült Államok kivételével valameny- nyi OECD-ország hozzáadottérték-adót alkalmaz. A fogyasztást terhelő sokféle specifikus adót és a rendszerint egyfázisú forgalmi adót felváltó általános adózás az államháztartás bevételei között feltűnően emelkedő arányt mutat az utóbbi két- három évtizedet vizsgálva.4 Az OECD-országokban már a nyolcvanas évek végén a forgalmi adókból származott a fogyasztási típusú adóbevételek több mint fele, míg a hatvanas évek közepén egyharmada. Az egyes javakat és szolgáltatásokat terhelő adók (vámok, speciális fogyasztási adók, pénzügyi monopóliumok, exportadók stb.) aránya ugyanebben az időszakban hatvan százalék körüli értékről negyven százalékra esett vissza.[72]

A fejlett országok adózását jellemző tendencia, hogy a GDP-hez viszonyított jövedelemközpontosítás folyamatosan emelkedik. A hatvanas évek óta kimutatható folyamat eredményeként az 1965. évi 25 százalékot alig meghaladó OECD- átlag 1997-re 32,5 százalékra,[73] 2004-re pedig 35,9 százalékra nőtt.[74] A jelenlegi válság kirobbanását megelőző évben, 2007-ben az átlag 35,2 százalék volt, 2008- ban 34,6 százalék, 2009-ben 33,8 százalék, 2010-ben 33,9 százalék.[75] A számok értelmezéséhez, különösen, mert átlagokról van szó, számos kiegészítésre lenne szükség – például a bruttó hazai termék változása (növekedés, csökkenés), az egyes országok központosítási szintjének változása, az adórendszer belső szerkezetének átalakulása. A számokat nézve, annyi mindenesetre annyi megállapítható, hogy – az OECD-átlagot tekintve – egyelőre sem a válság, sem más tényező nem hatott a közterhek jelentős csökkentésének irányába. Ugyanakkor meg kell jegyezni, hogy az egyes országokat tekintve eltérő megoldásokat látunk, amelyek nem tükröződnek az átlag szintjén. Például egyes országok csökkentették a forgalmi adó mértékét (például Egyesült Királyság), mások növelték, esetenként jelentősen (például Magyarország).[76] Sokan a közvetett adózás és ezen belül a hozzáadottérték-adó áttörését a költségvetés növekvő igényeivel hozzák összefüggésbe. A kilencvenes évekre – a nyolcvanas évektől eltérően – egyértelműen a közvetett adók, főként a forgalmi adóztatás erősödése jellemző.

Magyarországon 1995-ben a jövedelemközpontosítás mértéke 40,8 százalékos 2009-ben 39,5 százalékos volt. A két időpont között jellemzően 37-39 százalék volt a központosítás mértéke.[77] A közvetett adókból származó bevételek aránya az adószerkezeten belül tartósan magas. Az OECD-országok közül Új-Zélandon hasonlóan magas a közvetett adók aránya. Magyarországon ez az arány a GDP szerkezetével, a munkatermelékenység szintjével, a szürke- vagy feketegazdaság viszonylag magas mértékével – amelyben a jövedelmeket nehezebb nyomon követni és adóztatni – magyarázhatók. Kétségtelen ugyanakkor, hogy a jövedelemadó-bevételek aránya elmarad a nemzetközi átlagtól, ami a jövedelmek színvonalára és a feketegazdaság méretére vezethető vissza. Ez a jelenség általánosabb, a közép- és kelet-európai országok többségében megfigyelhető.

2. A fogyasztást terhelő adók jellemzői

A fogyasztást terhelő adók a bevételhez (értékesítéshez) kötődnek. Ebből vezethető le közismert adótechnikai előnyük, hogy a megállapítás, érvényesítés sokkal könnyebb, mint a bonyolultabb adóalap-meghatározást igénylő jövedelemadóké. A fogyasztást terhelő adók esetében a nyereség elérése, a haszon nem kritérium.

Az adók rendszerezése kapcsán említett közvetlen és közvetett adók szerint történő megkülönböztetés11 a teherviselés szerinti osztályozás alapja. A fogyasztást terhelő adók szabályozásának középpontjában tipikusan az államháztartás bevételi érdekei állnak, mivel az államháztartás, de legalábbis a központi költségvetés meghatározó részét ezen adókból származó bevételek adják. A forgalmi adókat sokan szociálisan érzéketlennek tartják.

A fogyasztás adóztatása nem pusztán egyes, nagy adótartalmú cikkek adóztatását jelenti a fejlett országok gyakorlatában.

3. A forgalmi adók típusai

Amint ez szóba került, a forgalmi adók a fogyasztási adók közé tartoznak, Európában a legjelentősebb fogyasztási adók. A forgalmi adók többféle szempont szerint csoportosíthatók. Ezek közül a legfontosabbak:

− az adóköteles vállalkozások kiválasztása,

− a materiális adóalap,

− a forgalom formális elhatárolása, végül

− az adókulcs sajátosságai alapján.

Az adóköteles vállalkozások kiválasztása alapján megkülönböztethetők az egyfázisú, a többfázisú és az összfázisú forgalmi adók. Az egyfázisú forgalmi adózás esetében a gazdaságnak csak egy viszonylag szűk szelete esik adó alá. A termelési, értékesítési folyamatot az alapanyag-kitermeléstől a fogyasztásig elvileg csak egyszer, egyetlen ún. adózási ponton adóztatják. Ez az adózás szinte mindig bruttó adózást jelent. Az egyfázisú adóztatás gyakorlati kérdése az, hogyan lehet elválasztani a háztartási fogyasztást a termelő fogyasztótól, azaz hogyan kerülhető el a termeléshez, értékesítéshez, szolgáltatáshoz használt eszközök adóztatása. Kétféle konstrukciója létezik: az egyik a kiskereskedelem fázisában, a másik a kiskereskedelem előtti fázisban adóztat. Ez utóbbi megoldást követte főszabályként a magyar (vállalati) forgalmi adóztatás 1988 előtt.

A többfázisú adó elvileg abban különbözik az összfázisú (hozzáadott érték típusú) adótól, hogy az értékesítési folyamat bizonyos szakaszait mentesítik. Rendszerint mentesítik a kereskedelmi forgalmat és a szolgáltatásokat, legalábbis a termelő szolgáltatásokat. A többfázisú forgalmi adók gyakorlatilag közel állnak az összfázisú forgalmi adóhoz, mivel ezek is alkalmaznak több-kevesebb mentességet.

Az összfázisú adózás a termelési-értékesítési folyamat minden állomásán érvényesül. Valamennyi értékesítési fázisban a teljes – természetesen általános forgalmi adót nem tartalmazó – ár után meg kell fizetni az adót. Annak érdekében, hogy az adóhalmozódást kiszűrjék, az adóalany terhére korábban felszámított és általa megfizetett adót a fizetendő adóból le lehet vonni. Ennek eredményeként az eladó ténylegesen csak az általa hozzáadott érték után fizet adót, azaz a hozzá- adottérték-adó tartalmilag nettó adózást jelent. A nettó típusú forgalmi adótól meg kell különböztetni azt a változatot, amikor az adóhalmozódást nem szűrik ki, tehát az adóalany által korábban megfizetett adó levonására nincs lehetőség, az – mint korábban felmerült költség – beépül az árba, a felszámítandó adó alapjába. Ezt a változatot bruttó típusú forgalmi adónak nevezik. A bruttó típusú forgalmi adó nem felel meg az adósemlegesség elvének, mert rendkívüli árdrágító és így versenyképesség-csökkentő hatása miatt a koncentráció felé irányítja a gazdasági folyamatokat, az egy-egy gazdasági ágazatban működő – egy adóalany keretében kialakítandó – termelési vertikumok létrehozását ösztönzi. Az európai döntéshozók számára a Neumark-jelentés (1962) óta egyértelmű volt, hogy a közösségi szinten harmonizált forgalmi adóztatást nettó típusú adóval kell megoldani.

Amint az áfa elnevezésében szerepel, az általános forgalmi adó általános, azaz minden értékesítést (vásárlást) terhelő adó, nem pusztán meghatározott termékre, szolgáltatásra vagy ezek kiválasztott körére terjed ki. Ezzel szemben a forgalmi adó specifikus forgalmi adóként is létrehozható, ami azt jelenti, hogy meghatározott termékek (szolgáltatások) értékesítésére terjed ki a hatálya. Például ilyen a jövedéki adó.

A magyar adórendszerben az általános forgalmi adó összfázisú – nettó típusú – forgalmi adó, míg a jövedéki adó az egyfázisú adózásra mutat példát.

III. A közvetett adók szabályozása az európai jogban

Amint az európai jog tanulmányozásával foglalkozó tárgyak keretében már szóba került, az Európa Unió joga – aquis – keretében megkülönböztethető az elődleges és a másodlagos jog. Az elsődleges jog keretébe ma – a Lisszaboni Szerződés 2009. december 1-jei hatálybalépése óta – két szerződést, az Európai Unióról szóló szerződést (EUSZ) és az Európai Unió működéséről szóló szerződést (EUMSZ) sorolunk. Ez utóbbi a – többször módosított – Római Szerződés jelenleg hatályos változata. Amint már a társasági adóval foglalkozó részben erre utalás történt, a közvetett és a közvetlen adók harmonizációja eltérő, aminek elsősorban az az oka, hogy eltérően érintik az egységes belső piac működését. A közvetett adók szempontjából az EUMSZ 28–37. cikkei – amelyek az áruk szabad mozgásával, a mennyiségi korlátozások tilalmával és a vámunióval foglalkoznak –, valamint a 110-113. cikkei, amelyek az adóztatás útján történő megkülönböztetésre, a más tagállamba történő kivitelt támogató adóztatás tilalmára („dömpingtilalom") vonatkozó rendelkezéseket tartalmaznak, valamint közvetett adók harmonizációjára vonatkozó kötelezettséget állapítanak meg; ez utóbbi címzettje a Tanács:

„A Tanács az Európai Parlamenttel, valamint a Gazdasági és Szociális Bizottsággal folytatott konzultációt követően, különleges jogalkotási eljárás keretében, egyhangúlag rendelkezéseket fogad el a forgalmi adók, a jövedéki adók és a közvetett adók egyéb formáira vonatkozó jogszabályok olyan mértékű harmonizálására, amennyire az ilyen harmonizáció a belső piac létrehozásához, működéséhez, és a verseny torzulásának elkerüléséhez szükséges." (EUMSZ 113. cikk.)

A továbbiakban először az általános forgalmi adó, majd a jövedéki adó tárgyalása következik.[78]



[69] Lásd Rose 1999, 23-62.

[70] Lásd Rose 1991, 7-34.

[71] Lásd a Pénzügyi jog I. tankönyvben.

[72] Lásd Messere 1993, 371.

[73] OECD 1988.

[74] Revenue Statistics 1965-2005. OECD, 2006, Párizs.

[75] OECD: OECD releases 2011 edition of Revenue Statistics (30 Nov. 2011), News IBFD.

[76] OECD (2010): Consumption Tax Trends 2010: VAT/GST and Excise Rates, Trends and Admi- nistration Issues. OECD Publishing.

[77] Taxation trends in the European Union - Focus on the crisis: The main impacts on EU Tax Systems. Eurostat, 2011, 33.

[78] A jogforrási rendszere vonatkozóan lásd Terra, Ben - Kajus, Julie: Introduction to European VAT (Recast). (Last Reviewed: 01 Jan 2012) 1.7. Indirect taxation and primary EU law; the acquis. IBFD Database.