Ugrás a tartalomhoz

Pénzügyi jog II.

István, Simon (2012)

Osiris Kiadó

3. fejezet │ TÁRSASÁGI ADÓ

3. fejezet │ TÁRSASÁGI ADÓ

A társasági adó hatályos szabályait a társasági és osztalékadóról szóló – többször módosított – 1996. évi LXXXI. törvény (Tao.) tartalmazza. A Tao. már csak elnevezésében viseli az osztalékadó kifejezést. Az alábbiakban először a társaságok adóztatásának egyes kérdéseit, majd a hatályos törvény tényálláselemeit tárgyaljuk.

I. A társaságok és más szervezetek jövedelmének adóztatása

1. A nyereség- és profitadók jellegzetességei

A vállalkozások tulajdonosai rövid távon profitot akarnak elérni, emellett hosszú távon befektetésük értékének megőrzését és gyarapodását várják el. A kétféle várakozás eredőjeként a befektető tulajdonosok rendszerint nem vonják ki a vállalkozás által létrehozott egész nyereséget. Ezért indokolt lehet az elért nyereség (jövedelem) és a vállalkozásból kivont nyereség (például osztalék, részesedés) adójogi megkülönböztetése. A társasági adó formális legitimációja azon alapul, hogy a társaság elkülönült entitás, leggyakrabban jogi személy, ezért önálló teherviselő-képességgel rendelkezik.

A társasági adónak számos olyan előnyös vonása is létezik, amely megmagyarázza elterjedtségét. Többek között elkerülhető a forrásnál történő adózással, hogy a részvényesek későbbre tolják ki az adófizetést vagy bizonyos forrásokat elrejtsenek. A társasági adó alkalmas arra, hogy olyan forrásokat is megragadjon, amely pusztán személyi jövedelemadóval nem lehetséges. További előnye, hogy elvileg a tiszta profitot adóztatja. A társaságok jövedelemadóztatásával szemben gyakran és sokféle érvet hoznak fel, a neutralitás sérelmétől kezdve a hazai és külföldi jövedelem kezelése egységességének hiányáig.

Sokféle elképzelés fogalmazódik meg a szakirodalomban a társasági jövedelemadó helyettesítésére a társasági cash-flow-adótól a hozzáadottérték-adóig, ennek ellenére mindenütt alkalmazzák valamelyik modelljét.

A társasági jövedelemadózás utóbbi évtizedét jellemző tendenciák alól Magyarország sem vonta ki magát. A mai értelemben felfogható nyereségadóztatás 1989 óta, valódi társasági adózás 1992 óta létezik. Hazai gyakorlatunk a nemzetközi tendenciákkal összhangban kiszélesítette az adóalapot a mentességek, kedvezmények, elszámolható adóalap-csökkentő tételek korlátozásával. Ezzel egyidejűleg fokozatosan mérséklődött az adókulcs, amely ma nemzetközi összehasonlításban alacsony, a 2013-ban bevezetendő 10 százalékos adókulcs pedig rendkívül alacsonynak számít. Jelenleg Szerbiában 10 százalékos a társasági adó mértéke.[52]

A társasági jövedelem adózásának másik legfontosabb változása az utóbbi évtizedben a kiosztott nyereség kezelésében történt. A magyar társasági adóztatás a belföldi tőketranszfert (osztalékot) korábban mind a társaságok, mind a magánszemélyek szintjén adóztatta, ma már azonban csak a magánszemélyeket. A kiosztott nyereség adóztatását a személyi jövedelemadónak az osztalékból származó jövedelemre vonatkozó szabályai rendezik. A társasági adó szabályai tartalmilag harmonizáltak a személyi jövedelemadó egyéni vállalkozókra vonatkozó szabályaival. A szabályok eltérése döntően a magánszemély és a szervezet közötti elengedhetetlen szabályozási különbözőségből, illetve abból adódik, hogy az szja szabályait tudatosan elszigetelték a számviteli szabályoktól.

A társasági adózás igen szoros összefüggésben áll a számvitel szabályaival, hiszen alanyainak többségére a számviteli törvény (2000. évi C. törvény – Szt.) személyi hatálya is kiterjed. Ebből következően a társasági adózás egész fogalomrendszere a számviteli törvényre épül rá. A magyar társasági adózás szabályai valójában deformálják a számviteli szabályok érvényesülését. Ez azt jelenti, hogy a számviteli szabályok adta mozgástér az adószabályok miatt nem használható ki. E tekintetben hasonlóan járnak el más országokban is.

A társasági adó nem azonos a társaságok, még kevésbé a vállalkozási tevékenység adóztatásával. Elegendő a hazai helyi adókra (iparűzési adó) emlékeztetni, amelyhez hasonló adókat vagy éppen helyi forgalmi adót más országokban is alkalmaznak.

A társaságok munkáltatóként kereseti adó jellegű adókat fizetnek. A kereseti adó jellegű befizetések három csoportját szokás megkülönböztetni: a társadalombiztosítási célra, a jóléti célokra szolgáló járulékok (munkanélküliség kezelése, rehabilitáció), valamint a célhoz nem kötött kereseti adókat. Nálunk az első két típushoz több befizetés is tartozik, általános kereseti adó azonban nem létezik.

2. A társasági adó és a személyi jövedelemadó integrációja

Az egyik legfontosabb adópolitikai probléma a kiosztott nyereség adóztatásának módja. A kérdéssel minden ország szembekerül adórendszerének kialakításakor. Ez az a terület, ahol nincsen egységes nemzetközi gyakorlat. A különböző megoldások mögött eltérő elméleti és gyakorlati megfontolások húzódnak meg. A társasági adó és a személyi jövedelemadó kapcsolatára, a kiosztott profit (osztalék) adórendszerbeli kezelésére három fő megoldási mód alakult ki, amelyeken belül további alváltozatok különböztethetők meg.35

1. Klasszikus módszer. A teljes eredményt adóztatják társasági szinten, majd ettől függetlenül az egyén jövedelemadót fizet az osztalék után. További specialitást jelent, hogy ezt összevonják-e egyéb jövedelmeivel vagy elkülönítetten adóztatják (például Ausztria, Belgium, Dánia, Hollandia, Olaszország, Spanyolország, Norvégia, Írország, Svájc).

2. Részleges integrációs módszerek (a kiosztott profit integrációja).

a) Részleges integráció a társaság szintjén. A társaság adózásának szintjén a részleges integráció esetén közös, hogy a kiosztott nyereség csökkenti az adóztatható nyereséget, a társasági adó alapját; ennek alternatívája a kiosztott nyereség alacsonyabb adókulcsa. Gyakran az ún. elsődleges osztalékra vagy általában a kiosztott nyereség meghatározott részére korlátozzák az alacsonyabb adókulcsot vagy az adóalap-csökkentést.

− Osztaléklevonási rendszer: a társasági adó a ki nem osztott nyereség után fizetendő. A részvényes szintjén azonban a jövedelemadó alapját a társasági adóval csökkentett kiosztott és ki nem osztott nyereség együttesen képezi. A külföldi részvényesre, aki jövedelemadóját külföldön fizeti, ugyanúgy kiterjed, mint a belföldire. Erre alkalmazható az a technika, hogy az osztaléklevonást nem ismerik el azoknál, akik nem alanyai a jövedelemadónak (például 1995-ig Spanyolország).

− Különböző kulcsok rendszere: az eltérő kulcsok rendszerét sok ország alkalmazza, ilyenkor a társasági szinten kiosztott nyereség adója kisebb, mint a ki nem osztott nyereségé.

− Nullakulcsos rendszer: a kiosztott nyereség után nincs társasági adó. Ez a módszer hasonló a teljes integrációhoz.

a) Részleges integráció a részvényes szintjén (imputációs rendszerek).

− Beszámításos rendszer (részleges imputáció): a társasági adó vagy az osztalék egy meghatározott hányadát beszámítják a részvényes osztalékjövedelmének adóalapjába, mintegy „bruttósítják”, ez az összeg azonban adójóváírásként levonható a jövedelemadóból.

− Adójóváírás (tax credit): a társasági adó mellett fizetett jövedelemadóból levonható az osztalék meghatározott hányada. A beszámításos rendszertől eltérően a jóváírás összege nincs figyelemmel a részvényesek eltérő teljesítőképességére, hiszen nem kerül sor „bruttósításra”, tehát a magasabb jövedelműeknek viszonylag kedvezőbb (például Kanada, Luxemburg).

1. Teljes integráció. A társasági nyereségadó gyakorlatilag adóelőleg, mert a progresszív személyi jövedelemadóból a megfizetett társasági adó teljes összege levonható, sőt adott esetben még visszatérítés is érvényesíthető a személyi jövedelemadóból a korábban megfizetett társasági adó után. Ez a rendszer lehetővé teszi, hogy az osztalékjövedelmet más tőkejövedelmekkel azonos módon kezeljék, a kiosztott nyereségnek tehát nincs külön adója, hanem a részvényes az általa fizetendő legmagasabb (marginális) kulccsal adózik utána (például Ausztrália).

E módszerek mindegyikét alkalmazzák a fejlett országokban. A különböző adótechnikáknak eltérő a hatásuk az adózói döntésekre mind a hazai, mind a külföldi társaságok, illetve részvényeseik tekintetében. Másfajta jövedelemelosztási hatásuk van, de kihatnak a profit felhasználására s természetesen a hazai és a (lehetséges) külföldi befektetők magatartására is.

A két adó kapcsolata jelzi, hogy az adórendszer összefüggései nem írhatók le kizárólagosan az adóteher, a jövedelem-központosítás mértéke számszerűsített összefüggéseivel, mint ahogy az egyes adók sajátosságainak mérlegelésével sem. A társasági adó és a személyi jövedelemadó (ami az osztalék esetében tőkenyereség-adó) kapcsolatának rendezése még ebben az egyetlen esetben is számos kérdést vet fel. A két adónem szabályainak koherenciája adótechnikai jellegű, bármelyik módszer alkalmazható, azonban a módszerek közötti választás, pontosabban az elérendő célok meghatározása, az előnyök és hátrányok mérlegelése egyértelműen adópolitikai jellegű.

A szervezetek adózásának kétlépcsős modellje valójában szélesebb horizontot igényel a társasági és személyi jövedelemadó integrációjának összefüggésénél, hiszen a társaság eredményéből osztalékként vagy más formában nemcsak magánszemély részesülhet, hanem gazdasági társaság vagy más szervezet is. Hatályos jogunk szerint 2006. január 1. óta a gazdasági társaságokat és szervezeteket nem terheli osztalékadó-fizetési kötelezettség.

II. Adóalany, adótárgy és adókötelezettség a társasági adó törvényben

Az adóalanyiság szempontjából két kategóriát kell megkülönböztetni: a belföldi illetőségű adóalanyokat, amelyeket teljes körű adókötelezettség terhel, és a külföldi illetőségűeket, amelyek adókötelezettsége korlátozott. A teljes körű adókötelezettség azt jelenti, hogy az adókötelezettség az ún. világjövedelemre, tehát a belföldről és a külföldről származó jövedelemre egyaránt kiterjed. A külföldi illetőségű adóalanyok adókötelezettsége korlátozott, azaz csak a magyarországi forrásból származó jövedelmekre terjed ki.

1. Adóalanyok

A Tao. fogalomhasználata az adóalanyok meghatározása körében nem követi az adójogi dogmatikában az anyagi jogi kötelezett elnevezésére kialakult fogalomhasználatot, az adóalanyokat gyakran adózónak nevezi. A tankönyv ugyanakkor az adóalany fogalmát alkalmazza. Az adójogi fogalomrendszer alapvető elemeinek tanulásakor, a jogszabály és a tankönyv együttes olvasása során ez félreértésekre adhat okot, ezért szükséges felhívni rá a figyelmet.

A belföldi illetőségű adóalany a belföldi személyek közül

− a gazdasági társaság (ideértve a nonprofit gazdasági társaságot, a szabályozott ingatlanbefektetési elővállalkozást, a szabályozott ingatlanbefektetési társaságot és a szabályozott ingatlanbefektetési projekttársaságot is), az egyesülés, az európai részvénytársaság (ideértve az európai holding részvénytársaságot is) és az európai szövetkezet,

− a szövetkezet,

− az állami vállalat, a tröszt, az egyéb állami gazdálkodó szerv, az egyes jogi személyek vállalata, a leányvállalat,

− az ügyvédi iroda, a végrehajtói iroda, a szabadalmi ügyvivői iroda, a közjegyzői iroda, az erdőbirtokossági társulat,

− a Munkavállalói Résztulajdonosi Program szervezete (a továbbiakban MRP),

− a vízi társulat,

− az alapítvány, a közalapítvány, az egyesület, a köztestület, az egyház (ideértve e szervezetek alapszabályában, illetve alapító okiratában jogi személyiséggel felruházott szervezeti egységeket is), a lakásszövetkezet és az önkéntes kölcsönös biztosító pénztár,

− a felsőoktatási intézmény (ideértve az általa létrehozott intézményt is), továbbá a diákotthon,

− európai területi együttműködési csoportosulás,

− az egyéni cég,

− az európai kutatási infrastruktúráért felelős konzorcium (ERIC).

A fenti nem kifejezetten rövid felsorolás alapján látható, hogy a társasági adó törvény alapján nem pusztán a gazdasági társaságok, hanem általában a szervezetek adóztatása történik azzal, hogy az egyéni cég is az alanyi körbe tartozik.

A fentiek mellett belföldi illetőségű adóalanynak minősül a külföldi személy is, ha üzletvezetésének helye belföld. Külföldi személyként a Tao. a külföldi jog alapján létrejött szervezeteket – tehát nem pusztán a társaságokat vagy a jogi személyeket – határozza meg. Az üzletvezetés helye pedig az a hely, ahol az ügyvezetés az irányításra berendezkedett. Az egyik legkézenfekvőbb példa erre az az eset lehet, amikor egy külföldi államban bejegyzett társaság vezetése Magyarországon vesz vagy bérel irodaházat, folyamatosan itt tartózkodik, dolgozik, és itt hozza a döntéseket. Tehát például egy, az angol jog alapján létrejött és Angliában nyilvántartott gazdasági társaság minősülhet Magyarországon belföldi illetőségű adóalanynak és terhelheti teljes körű adókötelezettség, feltéve hogy az ügyvezetése az irányításra itt rendezkedett be, azaz az üzletvezetés helye Magyarország. Ugyanakkor figyelemmel kell lenni arra, hogy a törvénnyel vagy kormányrendelettel kihirdetett nemzetközi – kettős adózás elkerüléséről szóló – szerződés rendelkezéseit kell alkalmazni, amennyiben azok a Tao.-tól eltérő rendelkezéseket tartalmaznak. Ezért ennek a kérdésnek – a külföldi személy belföldi illetősége – a megítélésében a nemzetközi jog szabályait kell elsősorban alkalmazni, ha vannak ilyenek. Míg nemzetközi szerződés alapján el kell, addig viszonossági gyakorlat alapján el lehet térni a törvény rendelkezéseitől.

A KÜLFÖLDI ILLETŐSÉGŰ ADÓALANYOK

Külföldi illetőségű adóalany a külföldi személy, illetve az üzletvezetése helye alapján külföldi illetőségű, ha

− belföldi telephelyen végez vállalkozási tevékenységet, feltéve hogy az üzletvezetésének helyére tekintettel nem tekinthető belföldi illetőségű adózónak (külföldi vállalkozó);

− ingatlannal rendelkező társaságban meglévő részesedésének elidegenítése vagy kivonása révén szerez jövedelmet (ingatlannal rendelkező társaság tagja).

A két külföldi illetőségű alanyi kör esetében közös, hogy adókötelezettségük korlátozott Magyarországon, csak az itt szerzett, tehát magyarországi forrású jövedelmük után kell itt adózniuk.

Külföldi vállalkozó az a külföldi személy, aki belföldi telephelyén végez vállalkozási tevékenységet. A nemzetközi gazdasági tevékenység három alapformáját különböztethetjük meg: árukereskedelem, határon átnyúló szolgáltatás, letelepedés. A letelepedés kézenfekvő formája gazdasági társaság (leányvállalat) létrehozása. Az így létrejött társaság belföldi illetőségű adóalanynak minősül. A leányvállalat alapítása mellett a letelepedés lehetséges formája még a fióktelep vagy telephely létrehozása.

Mindkettő a külföldi vállalkozó szervezetén belüli egység, azonban a két forma nem azonos. A fióktelep létrehozására az ún. fióktörvény (Ftv.) alapján kerül sor, amely szerint fióktelep: a külföldi vállalkozás jogi személyiséggel nem rendelkező, gazdálkodási önállósággal felruházott olyan szervezeti egysége, amelyet önálló cégformaként a belföldi cégnyilvántartásban a külföldi vállalkozás fióktelepeként be- jegyeztek.[53] A telephely fogalmát, a kettős adózás elkerüléséről szóló OECD Mo- dellegyezmény alapján a Tao. 4. § 33. pontjában határozza meg. Eszerint a telephely olyan állandó üzleti létesítmény, berendezés, felszerelés, ahol és/vagy amellyel az adózó részben vagy egészben vállalkozási tevékenységet folytat, függetlenül attól, hogy az adózó milyen jogcímen használja azzal, hogy a telephely kifejezés magában foglalja különösen az üzletvezetés helyét, a belföldi székhellyel létesített képviseletet, az irodát, a gyárat, az üzemet, a műhelyt, a bányát, a kőolaj – vagy földgázkutat vagy a természeti erőforrás feltárására, kiaknázására szolgáló más létesítményt. Szintén telephelynek minősül például az építkezés helye, ha az építkezés legalább három hónapig tart. A telephelyfogalom minden elemét nem tárgyalhatjuk ebben a körben, azonban azt szükséges kiemelni, hogy a telephely koncepcióját tekintve ténykérdés, azt a helyzetet kívánta meghatározni a jogalkotó, amikor a külföldi személy Magyarországon gazdasági tevékenységet végez anélkül, hogy társaságot vagy fióktelepet alapítana, tehát a letelepedés jogi keretek között meghatározott formáit venné igénybe. Ugyanakkor figyelni kell arra is, hogy a hivatkozott 4. § 33. pont szerint a fióktelep is telephelynek minősül. A társasági adójog alkalmazása szempontjából ennek az a jelentősége, hogy ahol a törvény telephelyet említ, ott a fióktelep is a fogalomba tartozónak tekintendő, eltekintve attól az esettől, amikor kifejezetten a fióktelepről rendelkezik.

Az ingatlannal rendelkező társaság tagja – aki definíció szerint mindig külföldi személy – akkor minősül külföldi illetőségű adóalanynak, ha a társaságban fennálló részesedését elidegeníti. A társaság akkor minősül ingatlannal rendelkezőnek, ha a mérlegében kimutatott eszközök értékének több mint 75 százalékát belföldi ingatlanok adják, és egy tagja az adóév legalább egy napján olyan államban rendelkezik külföldi illetőséggel, amellyel Magyarország nem kötött a kettős adóztatás elkerüléséről egyezményt, vagy az egyezmény lehetővé teszi az árfolyamnyereség Magyarországon történő adóztatását. Nem minősül ingatlannal rendelkező társaságnak az elismert tőzsdén jegyzett adóalany.

Ebben az esetben arra szükséges figyelni, hogy nem az ingatlannal rendelkező társaság, hanem annak tagja minősül külföldi illetőségű adóalanynak.

TÁRSASÁGI ADÓALANYNAK NEM MINŐSÜLŐ SZERVEZETEK

A Tao. meghatározza azt is, hogy mely szervezetek nem minősülnek adóalanynak. E körbe a felszámolás alatt állók, a speciális státuszú társaságok – például MNB, MTI, MNV Zrt. –, valamint a pártok tartoznak (5. sz. melléklet).

A KAPCSOLT VÁLLALKOZÁSOKRA VONATKOZÓ SPECIÁLIS RENDELKEZÉSEK

Amint ez többször szóba került az adóalanyiság egyedi, azaz egy magánszemélyhez, jogi személyhez vagy szervezethez kötődik. A csoportos adóalanyiságot – tehát azt, hogy több önálló jogalany együtt minősül egy adóalanynak – egészen szűk körben alkalmazza a magyar adójog; példát erre az általános forgalmi adó körében találunk. A csoportos adóalanyiság koncepcionális szinten hasonló a számviteli jog körében megismert anyavállalat-leányvállalat kapcsolathoz, amely esetben az anyavállalat konszolidált éves beszámolót készít. A társasági adójogban alkalmazott csoportos adóalanyiság lényege, hogy a vállalatcsoport egy adóalanynak számít, és a csoporton belül keletkezett nyereséget és veszteséget összevonják, jellemzően a csoportot irányító társaságnál. A társaságok számára e formáció igazi előnye a csoportszinten kezelt veszteség elszámolása. A csoport adót a csoportszinten konszolidált adóalap után fizet. Napjainkban számos országban létezik a gazdasági társaságok csoportos adóalanyiságának intézménye.37 Adópolitikai döntés kérdése, hogy egy állam bevezeti-e a csoportos adóalanyiságot a társasági adózás körében, vagy sem. Meg kell jegyezni, hogy a csoportos adóalanyiság számos kérdést felvet az állam adóztatási jogának határaival kapcsolatban, amelyre itt nem tudunk kitérni. Egy példát azonban érdemes e körből bemutatni. A csoportos adóalanyiság esetében lényeges szempont, hogy a csoporttagok azonos jogrendszeren belül minősüljenek belföldi illetőségűnek, mert csak így teremthető egyértelmű adójogi helyzet; az adótényállás és az adókötelezettség ebben az esetben határozható meg egyértelműen és kontrollálhatóan. A német társasági adójogban a csoportos adóalanyiság feltétele az volt, hogy a csoporttagok a német jog alapján jöjjenek létre, Németországban bejegyzett jogalanyok legyenek. Az EU Bizottság 2010-ben felszólította Németországot a jogszabály módosítására, mert diszkriminatívnak tartotta azon társaságokkal szemben, amelyeket más jogrendszerben alapítottak, de az üzletvezetés helye szerint Németországban minősültek belföldi illetőségűnek. Németország eleget tett a felszólításban foglaltaknak és az EGT-országokban alapított társaságokra is kiterjesztette a kérdéses rendelkezések személyi hatályát, feltéve hogy az üzletvezetés helye Németországban van.[54]

Az alapprobléma, amire a társasági adójogban a csoportos adóalanyiság egy lehetséges válasz az, hogy önálló jogalanyok állhatnak olyan gazdasági kapcsolatban egymással, amely kapcsolat keretei között a jogban rendelkezésre álló önállóság formálissá válik, és a csoport szintjén beazonosítható a közös gazdasági érdek; tartalmi – vagy gazdasági – értelemben jellemzően nem önállóak a csoporttagok. Így például az adókötelezettséget vizsgálva, a vállalatcsoport érdeke, amennyiben az üzleti racionalitás logikáját követi az, hogy minimalizálja az adófizetési kötelezettségét, az adóalapot csökkentse, a nyereséget úgy és ott mutassa ki, ahol a legkisebb az adóteher. Az adótervezéssel kapcsolatos részletkérdések tárgyalása meghaladja a kötet kereteit, azonban fontos, hogy a megoldandó problémát és a szabályozás alaplogikáját lássuk. Abban az esetben, ha ez a csoportszintű közös gazdasági érdek létezik, azonban a csoportos adóalanyiság nem, úgy más megoldást kell keresni a gazdaságilag nem független felek adóztatására. Ebben az esetben azt kell biztosítani, hogy a vállalatcsoport minden egyes társasági adóalany tagjának adóalapjában a valós gazdasági tevékenység eredménye jelenjen meg. Erre alapvetően két módszer alapján van lehetőség. Az egyik az arányosítási formula alkalmazása, a másik a szokásos piaci ár alkalmazása a csoport tagjai közötti ügyletekre. Ez utóbbi a későbbiekben kerül felvázolásra. Az arányosítási formula alkalmazása esetén a vállalatcsoport tagjainak adóalapját egy meghatározott kritériumrendszer (képlet) alapján határozzák meg, a létrejött csoportszintű eredményt elosztják a tagok között. Az arányosítási kritériumok jellemzően a vagyonnal, az árbevétellel és a foglalkoztatottakkal vannak összefüggésben. Tehát például kritérium lehet az adott csoporttag tőkéjének, árbevételének és az alkalmazottak után kifizetett kereseti adónak a nagysága.[55]

A magyar társasági adójog a gazdasági értelemben nem független felek adóztatásának megoldására, amint szóba került, a szokásos piaci ár elvét alkalmazza a tagok között létrejött szerződésekben meghatározott ún. belső elszámoló árakra. Ez azért szükséges, hogy valós, a piaci árnak megfelelő áron történjenek az ügyletkötések.

A kapcsolt vállalkozások (jellemzően társaságok, de nem feltétlenül) kapcsolódhatnak egymáshoz a tőkén, a vezetésen vagy más kontrollmechanizmuson keresz- tül.40 Fontos hangsúlyozni, hogy a kapcsolt vállalkozások külön-külön, önállóan adóalanyok.

A Tao. a kapcsolt vállalkozásokat több kritérium alapján határozza meg. Eszerint kapcsolt vállalkozás:

a) az adózó és az a személy, amelyben az adózó – a Ptk. rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával – közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezik,

b) az adózó és az a személy, amely az adózóban – a Ptk. rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával – közvetlenül vagy közvetve többségi befolyással rendelkezik,

c) az adózó és más személy, ha harmadik személy – a Ptk. rendelkezéseinek megfelelő alkalmazásával – közvetlenül vagy közvetve mindkettőjükben többségi befolyással rendelkezik azzal, hogy azokat a közeli hozzátartozókat, akik az adózóban és a más személyben többségi befolyással rendelkeznek, harmadik személynek kell tekinteni;

d) a külföldi vállalkozó és belföldi telephelye, valamint a külföldi vállalkozó telephelyei, továbbá a külföldi vállalkozó belföldi telephelye és az a személy, amely a külföldi vállalkozóval az a)-c) alpontban meghatározott viszonyban áll;

e) az adózó és külföldi telephelye, továbbá az adózó külföldi telephelye és az a személy, amely az adózóval az a)-c) alpontban meghatározott viszonyban áll.

2. Adótárgy, adókötelezettség

A társaságok adóztatásában hagyományosan a jövedelem (nyereség) az adótárgy. A Tao. eredeti változata is ezt tartalmazta, azonban az adóelkerülés korlátozása céljából 2006-ban módosítás történt. A ma hatályos szöveg szerint a jövedelem- és vagyonszerzésre irányuló vagy azt eredményező gazdasági tevékenység (vállalkozási tevékenység) alapján társasági adó kötelezettségnek kell eleget tenni. Az eredeti definícióban a tevékenységből származó jövedelem szerepelt. A Tao.-t módosító 2006. évi LXI. törvény 21. §-ához fűzött miniszteri indokolás szerint a törvény a vállalkozás számára gazdasági tevékenysége folytatása esetére fogalmaz meg társasági adókötelezettséget, ami az elvárt jövedelem alapján történő adóztatás bevezetése miatt szükséges. A törvény szövege és az indokolás alapján azt mondhatjuk, hogy ma az adótárgy a vállalkozási tevékenység. Ez lehetőséget ad törvényi – megdönthető – vélelem alkalmazására az adóalap körében. A Tao. kissé kanyargós utat jár be az adókötelezettség meghatározása körében, hogy kapcsolatot teremthessen az adótárgy és az adóalap között. A tevékenység adótárgyként történő meghatározását követően az 5. § (1) bekezdésében azt tartalmazza, hogy az adóalanyt a jövedelme után társaságiadó-kötelezettség terheli, azonban ezt a látszólagos ellentmondást – ti. a tevékenység vagy a jövedelem az, amire az adóztatás irányul – feloldja a jövedelem fogalmának meghatározása, ami szerint jövedelem az adó alapjaként meghatározott összeg. Így egyaránt lehetőség van a valós jövedelem alapján és – vélelem alkalmazásával – az elvárt jövedelem alapján az adóalap meghatározására. A jövedelemadók, így a társasági adó esetében a jövedelem (nyereség) nemcsak adótárgy, hanem bizonyos pontosításokkal egyben adóalap is.

A vállalkozási tevékenység meghatározása a Tao.-ban szélesebb, mint a más törvényekben alkalmazott fogalom, amely a rendszeres, saját néven és kockázatra, üzletszerűen végzett gazdasági tevékenységet tekinti vállalkozási tevékenységnek (például Art. 178. § 28. pont). A társasági adó alkalmazásában sem a rendszeresség, sem az üzletszerűség nem feltétel, az eredmény elegendő.

Az elsődlegesen nem vállalkozási célra létrejött adóalanyok esetében speciális rendelkezést tartalmaz a Tao. és az Art. A Tao. szerint az adóévben vállalkozási tevékenységet nem folytató egyház társasági adókötelezettségét azzal teljesíti, hogy az adóévre bevallást helyettesítő nyilatkozatot tesz. Az Art egy szélesebb kör számára határozza meg ezt a kötelezettséget, ami egyszerűsítést jelent. Többek között az alapítvány, az egyesület, a köztestület tehet bevallást helyettesítő nyilatkozatot, feltéve hogy az adóévben vállalkozási tevékenységből származó bevételt nem ér el, vagy e tevékenységéhez kapcsolódóan költséget, ráfordítást nem számol el.

3. Az adókötelezettség keletkezése és megszűnése

Az adókötelezettség keletkezése és megszűnése érthetően különbözik a személyi jövedelemadónál megismert rendelkezéstől a szervezeti adóalanyiság eltérő feltételrendszere miatt.

A belföldi illetőségű adózó társaságiadó-kötelezettségének keletkezése – főszabály szerint – a társasági szerződés közokiratba foglalásának, ellenjegyzésének napján kezdődik, ha vállalkozási tevékenységét a cégnyilvántartásba történő bejegyzése előtt megkezdheti. Ez azonban az eljárási szabályok szerint a gazdasági (vállalkozási) tevékenység tényleges megkezdéséhez nem elegendő, mert ahhoz a cégnyilvántartásba történő bejelentkezés – pontosabban az adószám megszerzése – is szükséges. A társasági adókötelezettség az első jognyilatkozat megtétele napján kezdődik, ha a belföldi illetőség az üzletvezetés helyére tekintettel keletkezik. Nem gazdasági társaság Tao.-alanyok esetében az adókötelezettség azon a napon kezdődik, amelyen az adott szervezet – például alapítvány – az alapítását szabályozó jogszabály szerint létrejön. Az adókötelezettség azon a napon szűnik meg, amelyen az adott szervezet megszűnését szabályozó jogszabály szerint megszűnik, vagy amely napot követő napon bármely egyéb okból kikerül a társasági adó hatálya alól (ideértve a cégbejegyzés iránti kérelem elutasítását vagy a cégbejegyzési eljárás megszüntetését is).

A külföldi vállalkozó társaságiadó-kötelezettsége fióktelepének a cégnyilvántartásba történő bejegyzése napján kezdődik, és fióktelepének a cégnyilvántartásból való törlésének a napján szűnik meg. A külföldi vállalkozó adókötelezettsége megszűnik a fióktelepe ellen belföldön vagy – amennyiben az eljárás e fióktelepre is kiterjed – az ellene külföldön indított felszámolási (vagy annak megfelelő) eljárás kezdő napját megelőző napon. Amennyiben a külföldi vállalkozó cégnyilvántartásba be nem jegyzett telephelye útján végez belföldön vállalkozási tevékenységet, adókötelezettsége a telephely létrejöttét eredményező első jognyilatkozat megtételének napján keletkezik, és a külföldi vállalkozó megszűnésének vagy a telephely megszűnését eredményező jognyilatkozat tételének napján (ideértve azt is, ha a tevékenységet fióktelepen vagy európai részvénytársaságként folytatja) szűnik meg. A külföldi vállalkozó adókötelezettsége az általa belföldön végzett építkezés esetén az építkezés kezdetének napján kezdődik, ha az építkezés időtartama meghaladja az egyezményben meghatározott időtartamot, illetve (egyezmény hiányában) a három hónapot. Az építkezés folyamatosságát nem befolyásolja, hogy azt a külföldi vállalkozó fióktelepén vagy más telephelyén végzi.

Az ingatlannal rendelkező társaság tagjának adókötelezettsége az ingatlannal rendelkező társaságban lévő részesedés elidegenítésének, a jegyzett tőke tőkekivonás útján történő leszállításának napján keletkezik.

III. Az adóalap

1. A társasági adó alapja

Az adóalap meghatározása hagyományosan a társasági adó legbonyolultabb rendelkezése a korrekciós tételek nagy száma miatt. A korrekciós tételek alkalmazására azért van szükség, mert a társasági adó a számviteli törvényen alapul. Ez a kapcsolat különösen fontos az adóalap meghatározásánál, azonban más tényálláselemek, így a kedvezmények és a mentességek körében is alkalmazza a jogalkotó az Szt.-ben definiált fogalmakat. Ezért fogalmazott úgy a jogalkotó, hogy a társasági adó törvényt a számvitelről szóló törvény rendelkezéseire figyelemmel, azokkal összhangban kell értelmezni. Ugyanakkor megfogalmazza a határt is, amely szerint a számvitelről szóló törvény előírásaitól a megbízható és valós összkép biztosítása érdekében történő eltérés nem eredményezheti az adókötelezettség változását.

Itt kell megjegyezni, hogy az egyes jogrendszerekben eltérő a társasági adó alapjául szolgáló jövedelem megállapítására szolgáló nyilvántartás módszere. Németországban például másfél évszázada a számviteli jog alapján készülő jövedelemmeghatározás biztosítja a társasági adóztatás alapját. Az európai kontinens országaiban jellemzően ez a módszer érvényesül, a magyar jogalkotás is így építkezik. Ugyanakkor a kontinens országainak szakmai köreiben mind gyakrabban felvetik a nyilvántartási rendszer elválasztásának szükségességét, elsősorban a globális számviteli szabályok (IFRS) előtérbe kerülése miatt. Ez a nemzetközi számviteli rendszer részben eltérő módszertanon alapul, részben az adóalanyok egy körére – emlékezzünk: a tőzsdei társaságok konszolidált beszámolóját kell így készíteni – vonatkozik. Tehát egyfelől különbség alakul ki az adóalanyok között, másfelől eltérő a módszertan.

Az Egyesült Királyság hagyományosan a kettős rendszert alkalmazta, tehát az adóztatás szempontjából lényeges jövedelem (adóalap) meghatározása a számviteli nyilvántartástól elkülönült adónyilvántartáson alapult. Ugyanakkor itt egy ellentétes fejlődés figyelhető meg, amelynek végén, 2004-ben a parlament törvényt hozott a globális számviteli szabványok (IAS és IFRS) alkalmazásáról a társasági adó adózás előtti eredményének meghatározásában. Az Egyesült Államokban a számviteli nyilvántartás és az adónyilvántartás elkülönül.41

A Tao. szerint a társasági adó alapja a számviteli törvény szerinti adózás előtti eredmény, módosítva a Tao.-ban meghatározott korrekciós tételekkel.

A Tao. (6. §) a számviteli elszámolásban kimutatott adózás előtti eredményből indul ki, de tucatnyi ponton attól eltérő, azt korrigáló szabályokat tartalmaz, hiszen a két törvény eltérő célból szabályoz hasonló életviszonyokat. A Tao. alapelvi szinten fogalmazta meg, hogy szabályait a számviteli törvényben előírtakra figyelemmel, azzal összhangban kell értelmezni.

Különböző a két törvényben az eredménymegállapítás módja. A számviteli szabályok elsősorban azt célozzák, hogy a tulajdonosok és a hitelezők megbízható és valós képet kapjanak a vállalkozás jövedelmezőségéről, de ez a fogalomrendszer megszorítások nélkül nem megfelelő az adóztatáshoz. A széles körű gazdálkodói mérlegelést lehetővé tévő számviteli szabályok korlátok nélkül valószínűleg túl nagy kísértést jelenthetnének az adóminimalizálás eszközeiben nem válogató vállalkozások esetében. A szigorúbb adózási szabályok egyfajta hozamkövetelményt is megtestesítenek.

Az eredmény megállapítása a számviteli törvény alapján az eredménykimutatáson, illetve (egyszeres könyvvitel vezetése esetén) az eredménylevezetésen alapuló módszerrel történik, azaz ebben a megközelítésben az eredmény egy adott időszak bevételeinek (hozamainak) és ráfordításainak a különbözeteként határozható meg.

Bevételek:

− az árbevétel (Tao. 4. § 4. pont): az értékesítés nettó árbevétele csökkentve a termeléshez, tevékenységhez, szolgáltatáshoz, értékesítéshez kapcsolódó – saját termelésű készlet költségei között el nem számolt – fogyasztási adó, jövedéki adó összegével;

− az egyéb bevétel: az értékesítés nettó árbevételének részét nem képező bevételek, amelyek a rendszeres tevékenység (üzletmenet) során keletkeznek, és nem minősülnek sem a pénzügyi műveletek bevételeinek, sem rendkívüli bevételnek (például a káresemény miatt kapott bevétel, kapott kötbér);

− a pénzügyi műveletek bevétele (például befektetett pénzügyi eszközök kamatai);

− a rendkívüli bevételek (például többletként fellelt eszközök piaci értéke, az apportált eszközök apportértéke).

A számviteli törvény fogalomrendszerében a ráfordítás szélesebb fogalom, mint a költség, mert a vállalkozás működésének egészét szolgálja. A ráfordítások a költségeken kívül az egyéb ráfordításokat, a pénzügyi műveletek ráfordításait és a rendkívüli ráfordítások fogalmait is átfogják. Az egyéb ráfordítások az olyan, az értékesítés nettó árbevételéhez közvetlenül vagy közvetetten nem kapcsolódó kifizetések és más veszteség jellegű tételek, amelyek a rendszeres tevékenység (üzletmenet) során merülnek fel, és nem minősülnek sem a pénzügyi műveletek ráfordításainak, sem rendkívüli ráfordításnak. A számviteli törvény szerint pénzügyi műveletek ráfordításai közé tartoznak: a befektetett pénzügyi eszközök árfolyamvesztesége, a fizetendő kamatok és kamat jellegű ráfordítások, a pénzügyi műveletek egyéb ráfordításai, a részesedések, az értékpapírok, a bankbetétek értékvesztése. A rendkívüli ráfordítások között kell elszámolni például az apportált eszközök könyv szerinti értékét, valamint a tartozásátvállalás során – ellentételezés nélkül – átvállalt kötelezettség szerződés (megállapodás) szerinti összegét.

Az eredménykimutatás, illetve az eredménylevezetés a gazdálkodó tárgyévi mérleg szerinti – a gazdálkodónál maradó adózott – eredményének levezetését tartalmazza, az eredmény keletkezésére, módosítására ható főbb tényezőket, a mérleg szerinti eredmény összetevőit, kialakulását mutatja be. Az eredmény pozitív érték esetén nyereség, negatív érték esetén veszteség. Az eredmény megállapítása különböző attól függően, hogy a könyvvitel egyszeres (pénzforgalmi) vagy kettős (eredményszemléletű). Ennek részleteit a Pénzügyi jog I. című kötet számviteli jogi fejezete tárgyalja.

2. Elvárt jövedelem

Ha az adóalany adózás előtti eredménye vagy adóalapja közül a nagyobb érték nem éri el a jövedelem- (nyereség-) minimumot, akkor választása szerint vagy adóbevallásában az Art. 91/A. §-ának (1) bekezdése szerinti nyilatkozatot tesz, vagy a külföldi telephely útján végzett tevékenység révén keletkezett, telephelynek betudható jövedelem- (nyereség-) minimum nélküli jövedelem- (nyereség-) minimumot tekinti adóalapnak.

A jövedelem- (nyereség-) minimum a törvényben meghatározott speciális csökkentő és növelő tételekkel korrigált összes bevétel 2 százaléka. Az összes bevétel magában foglalja az adóévre vonatkozó beszámolóban kimutatott értékesítés nettó árbevételét, az egyéb bevételeket, a pénzügyi műveletek bevételeit és a rendkívüli bevételeket.

Az elvárt jövedelem meghatározása példa a vélelmezett adóalapra, ami törvényes vélelem. A törvényes vélelem akkor van összhangban az Alkotmánnyal, ha maga a jogszabály biztosítja az ellenbizonyítás lehetőségét. Ezért szerepel két lehetőség a Tao. tárgyalt rendelkezésében. Az Alkotmánybíróság gyakorlata szerint: „A törvényes vélelem ugyanis csupán a jogszabályszerkesztés és a jogalkalmazás egyszerűsítésének kivételes eszköze. A vélelem kivételessége abban is áll, hogy az állam az őt általában terhelő bizonyítási kötelezettség teljesítése nélkül jövedelemszerzést feltételez, amely után adót szed be. A bizonyítási kötelezettség tehát megfordul, azonban a törvényes vélelem megdöntésére irányuló bizonyítás lehetőségét az Alkotmány 70/I. §-ára figyelemmel kizárni nem lehet. Tehát alkotmányos követelmény, mint arra az Alkotmánybíróság rámutatott, hogy a tényleges helyzet bizonyításának feltételeit az adó megfizetésére kötelezett részére biztosítani kell" [8/2007. (II. 28.) AB hat.]. Ahogy a régi, úgy az új alkotmány keretei között is előfeltétel az ellenbizonyítás lehetőségének biztosítása a vélelmezett adóalap alkalmazása esetén.

IV Az adóalap meghatározása: korrekciós tételek

A seregnyi korrekciós – adóalap-növelő, illetve adóalap-csökkentő – jogcím eltérő okokkal magyarázható.

Egy részük általános szabályként minden adóalanyra vonatkozik, míg jó néhány speciális szabályt is találunk a törvényben különböző helyeken, amelyek a speciális helyzetű adóalanyokhoz (például egyesület, MRP vagy átalakuló, megszűnő, illetve ún. kapcsolt vállalkozások) kötődő rendelkezések. Természetesen inkább csak az előbbi, az általános korrekciós rendelkezések felvázolására törekedhetünk. Ezek egy része pénzügytechnikai szabály, amelyek a számviteli és adórendelkezések összhangját teremtik meg. Részben összefonódnak ezekkel azok, amelyek adóalappreferenciát szabályoznak, illetve amelyek az adóalap védelmét szolgálják. A következő főbb csoportok határozhatók meg az adóalap-korrekció indokaként:

− Az adóalap védelmét szolgálják főként a veszteségelhatárolás, a céltartalék-elszámolás, az értékcsökkenési leírás, az értékvesztés szabályai, a nem a vállalkozás érdekében felmerült költségek elszámolásának korlátai.

− Adóalap-kedvezményeknek minősíthetők a műemlékvédelem, a szakképzés, a foglalkoztatásösztönzés szabályai.

− Szankció jellegű a bírságok, büntetések elszámolására vonatkozó rendelkezés.

− A kétszeres adózás és adókikerülés megakadályozása körébe tartozik az osztalék, az elengedett bírság és adójogi szankciók, pénzügyi elszámolásának szabályozása, illetve az alultőkésítésre vonatkozó rendelkezés.

A következőkben a tartalmilag fontosabb korrekciós jogcímekről adunk áttekintést, a kisebb jelentőségű és inkább pénzügytechnikai, mint érdemi szabályok ismertetését mellőzzük.

1. Elhatárolt veszteség

A vállalkozás kockázati elemei miatt a tevékenység nem minden évben nyereséges. Igazságtalan lenne, ha az állam nem ismerné el a vállalkozói kockázatot a nyereség-veszteség évek közötti kiegyenlítésének lehetőségével, miközben a pozitív eredményű években adóval csapolja meg a nyereséget. A veszteségelhatárolás azt jelenti, hogy a veszteséget a következő – egyes esetekben a megelőző – év(ek) bevételeivel szemben lehet elszámolni. A törvény időbeli korlátozást nem tartalmaz a veszteségelhatárolásra.

Amennyiben az adóalap bármely adóévben negatív, ezzel az összeggel az adóalany a következő adóévekben – a törvényben meghatározott korlátokat figyelembe véve – döntése szerinti megosztásban csökkentheti az adózás előtti eredményét, feltéve hogy a negatív adóalap a rendeltetésszerű joggyakorlás elvének betartásával keletkezett. A döntése szerinti megosztás azt jelenti, hogy az adóalany maga dönti el, hogy melyik adóévben a veszteség milyen nagyságú részét számolja el. Két korlátot azonban tartalmaz a törvény. A korábbi adóévek elhatárolt vesztesége legfeljebb az e veszteség felhasználása nélkül számított adóévi adóalap 50 százalékáig számolható el az adózás előtti eredmény csökkentéseként. Tehát az adóalany megállapítja az adóalapot az adózás előtti eredményt korrigáló többi tétel alkalmazásával, és az így megállapított adóalapot a feléig csökkentheti a korábbi évek veszteségeivel. A másik korlát, hogy az elhatárolt veszteségeket keletkezésük sorrendjének megfelelően kell felhasználni. Tehát először mindig a korábbi évben keletkezett veszteséget kell teljes egészében elszámolni.

A mezőgazdasági ágazatba sorolt adóalany az adóévben keletkezett elhatárolt veszteséget az adóévet megelőző két adóévben befizetett adójának önellenőrzéssel való módosításával is rendezheti oly módon, hogy a megelőző két adóév adózás előtti eredményét csökkenti az elhatárolt veszteség összegével, de adóévenként legfeljebb az adóév adózás előtti eredményének 30 százalékával. Ha az adóalany nem él ezzel a lehetőséggel vagy csak részben számolja el így a veszteséget, úgy a fenti általános szabályokat alkalmazhatja.

Átalakulás esetén – főszabály szerint – a jogutód adóalany elszámolhatja a jogelőd adóalanynál keletkezett veszteséget.

A veszteséges adóalanyok adókikerülési célú felvásárlásának megakadályozása érdekében a törvény feltételhez köti a veszteségelhatárolás lehetőségét az átalakulás és a felvásárlás körében.

A jogutód társaság csak akkor jogosult az átalakulás útján átvett elhatárolt veszteség felhasználására, ha az átalakulás során benne közvetlen vagy közvetett többségi befolyást olyan tag, részvényes szerez, amely vagy amelynek kapcsolt vállalkozása a jogelődben ilyen befolyással az átalakulás napját megelőző napon rendelkezett, és a jogutód társaság (kiválás esetén a kiváló társaság) az átalakulást követő két adóévben a jogelőd által folytatott legalább egy tevékenységből (ide nem értve a vagyonkezelési tevékenységet) bevételt, árbevételt szerez.

Az adóalany nem jogosult az adóévben és az azt megelőző bármely adóévben keletkezett elhatárolt veszteség felhasználására, ha benne olyan adóalany szerez közvetlen vagy közvetett többségi befolyást, amely e befolyása megszerzését megelőző két adóévben nem állt folyamatosan az adózóval vagy jogelődjével kapcsolt vállalkozási viszonyban. Ezt a szabályt nem kell alkalmazni, ha az adóalany vagy a részesedést szerző részvényeit a részesedés megszerzése előtt a szabályozott piacra (alapvetően tőzsde), továbbá akkor sem, ha a felvásárolt adóalany tevékenységének természete a következő két adóévben jelentősen nem tér el a korábbi tevékenységtől, és ebből mindkét adóévben bevételt (árbevételt) szerez.

A szabályozott ingatlanbefektetési társaság (elővállalkozás, projekttársaság) a veszteségelhatárolásra vonatkozó szabályokat nem alkalmazhatja.

2. Céltartalék képzése

A céltartalék a várható kötelezettségek és jövőbeli költségek fedezetét teremti meg. A kettős könyvvitelt vezető adóalanynál a törvény mind a csökkentő, mind a növelő tényezők között említést tesz a céltartalékról. Ennek képzését az óvatosság elve is [Szt. 15. § (8) bekezdés] indokolja. Az Szt. szerint a céltartalék szükséges mértékét a vállalkozó minősíti.

Az adóévben képzett és ráfordításként elszámolt céltartalék összegével növelni, míg a felhasznált és bevételként elszámolt céltartalék összegével csökkenteni kell az adóalapot. Látjuk a két korrekció együttes hatása az adóalapra nulla. Valójában az történik, hogy amikor az adóalany a céltartalékot képez, akkor a saját megítélése alapján jár el, amit a jogalkotó az adóalap védelme miatt nem ismer el, még akkor sem, ha szakszerű döntés született. Ezért az adóalapot korrigáltatja a számviteli jog alapján elszámolt ráfordítás összegével – ami az adózás előtti eredményt csökkentette -, s ezzel meg kell növelni az adózás előtti eredményt. Akkor viszont, amikor az az esemény bekövetkezik, amire a céltartalékot „félretették", akkor a céltartalékot fel kell szabadítani – ahogy ezt a szakmai argóban nevezik -, ami a számviteli elszámolásban bevételként jelenik meg, és növeli az adózás előtti eredményt. Azért kell a céltartalék felhasználásának évében csökkenteni az adózás előtti eredményt, mert ezt az összeget egyszer már adóztatták.

3. Értékcsökkenési leírás

A tárgyi eszközök (Szt. 26. §) és immateriális javak (Szt. 25. §) beszerzési értéke főszabályként nem számolható el a beszerzéskor, hiszen ezek az eszközök a fogalmi meghatározás szerint egy év alatt nem használódnak el. Az Szt. szerint a 100 ezer forint egyedi beszerzési, előállítási érték alatti vagyoni értékű jogok, szellemi termékek, tárgyi eszközök bekerülési értéke – a vállalkozó döntésétől függően – a használatba vételkor értékcsökkenési leírásként egy összegben elszámolható [Szt. 80. § (2) bekezdés].

Az amortizáció teremti meg a befektetés megtérülésének lehetőségét. A beszerzési érték a költségek között a fizikai és erkölcsi elhasználódást figyelembe véve az eszköz használati ideje alatt fokozatosan jelenik meg. Ideális esetben a költségként történő elszámolás olyan ütemezésben történik, ahogyan az eszköz értéke a működtetéssel a bevételekben megtérül, ahogyan az értéke csökken.

A számviteli törvény rendszerében megkülönböztetik a terv szerinti és a terven felüli értékcsökkenési leírást.42 A terven felüli értékcsökkenési leírás rendkívüli eseményekhez kapcsolódik, például az eszköz értékének jelentős változásához, megrongálódásához, megsemmisüléséhez. A terv szerinti leírás, ahogy a fentiekben szerepel, az elhasználódás mértékéhez igazítva, előre meghatározott mértékben biztosítja évenként a bekerülési érték egy részének leírását, megteremtve ezzel az újbóli beszerzés forrását. Az évenként ráfordításként elszámolt összeg csökkenti az eredményt. A számviteli módszertan a terv szerinti értékcsökkenési leírás több módszerét különbözteti meg: tételes, progresszív, degresszív és lineáris. A tételes módszerrel a bekerülési érték egy konkrét összegét rendelik minden egyes évhez. A progresszív szerint az idő előrehaladtával a leírási érték (százalék) fokozatosan nő. A degresszív módszer a progresszív fordítottja, az idő előrehaladtával fokozatosan csökkenő arányban biztosítja az elszámolást. A negyedik a lineáris módszer, amely a hasznos élettartam alatt minden évben azonos mértékben teszi lehetővé a beszerzési ár leírását.

A Tao. nem ismeri el a terven felüli értékcsökkenési leírás elszámolhatóságát, továbbá a terv szerinti leírási módszerek közül a lineáris módszert fogadja el, de csak a saját maga, tehát a Tao. által meghatározott mértékben. Ebből következően az adózás előtt eredményt mindig növelni kell a számviteli törvény szerint elszámolt terv szerinti és terven felüli értékcsökkenési leírás összegével és csökkenteni kell a terv szerinti értékcsökkenési leírás Tao. szerinti összegével. Ugyancsak csökkenteni kell az adózás előtti eredményt a terven felüli értékcsökkenési leírás visszaírt összegével. Erre a visszaírásra akkor kerül sor, ha a terven felüli leírás oka megszűnt, például a megrongálódott eszköz rendeltetésszerű használatra ismét alkalmas. A visszaírás bevételként jelenik a számviteli törvény szerint, azonban ezzel az adózás előtti eredményt csökkenteni kell, mivel egyszer már a terven felüli leírás összegével növelni kellett az adózás előtti eredményt.

Az eszköz számviteli nyilvántartási értéke a könyv szerinti érték, ami a számviteli törvény szerint elszámolt értékcsökkenési leírással (és maradványértékkel) csökkentett bekerülési érték. A társasági adó törvény szerint is kell vezetni egy nyilvántartást ezekről az eszközökről, azonban ebben ún. számított nyilvántartási értéken kell nyilvántartani ezeket. A számított nyilvántartási érték a bekerülési érték, csökkentve a Tao. szerint elszámolt értékcsökkenési leírással. Látható, hogy a társasági adó szabályai a számviteli szabályoktól részben függetlenítették az értékcsökkenési leírás elszámolását, mivel a törvény mellékletében meghatározott kulcsokat kell alkalmazni, és egy külön nyilvántartást kell vezetni róla. A Tao. szerint az értékcsökkenési leírás összegével mindaddig csökkenteni lehet az adózás előtti eredményt, amíg a számított nyilvántartási érték nagyobb, mint nulla.

Az adózó az értékcsökkentési leírást az immateriális jószág, a tárgyi eszköz üzembe helyezése napjától az állományból való kivezetése napjáig számolja el. Az értékcsökkenési leírást minden esetben azokra a napokra arányosan kell meghatározni, amelyeken az eszköz az adózó állományában volt. Az adózó az értékcsökkenési leírást az eszköz bekerülési értékére vetítve állapítja meg. Az adózás előtti eredmény csökkentéseként elszámolt értékcsökkenési leírás nem haladhatja meg az eszköznek az adózónál kimutatott bekerülési értékét, amint ez már szóba került.

Nem számolható el értékcsökkenési leírás főszabályként azon eszközre, amelyre a számvitelről szóló törvény szerint nem számolható el terv szerinti értékcsökkenés vagy nem szabad elszámolni terv szerinti értékcsökkenést (például telek, erdő). Ha a tárgyi eszközhöz telek is tartozik, a telek bekerülési értékét el kell különíteni. A számviteli szabályok alapján megállapított terv szerinti értékcsökkenés érvényesíthető egyes esetekben, például az immateriális javaknál, az ingatlanhoz kapcsolódó vagyoni értékű jogoknál, a legfeljebb 200 ezer forint bekerülési értékű, illetve a törvény mellékletében 33 százalékos kulcs alá sorolt tárgyi eszközök esetében. A számviteli szabályoknak megfelelően megállapított terven felüli értékcsökkenés érvényesíthető például szellemi termékre, tárgyi eszközre (ideértve a beruházást is), ha az eszköz megrongálódása elháríthatatlan külső ok miatt következett be.

Az értékcsökkenési leírás elszámolásának korlátja a bekerülési érték, ennél nagyobb összegben nem lehet elszámolni, azaz csökkenteni vele az adózás előtti eredményt.

Az értékcsökkenési leírás adójogi szabályozásához, mintegy kiegészítésként any- nyit hozzátehetünk, hogy minél nagyobb a leírási kulcs annál gyorsabban képezhető adómentes forrás az eszköz újbóli beszerzésére, vagy a forrás más célra fordítható. Ennyiben az értékcsökkenési leírás szabályai jelentősen hatnak az adóalany önfinanszírozási képességére, jelentős társaságfinanszírozási eszköz. Így például a filmipar magyarországi letelepedését lassan egy évtizede adópolitikai eszközökkel, például a kedvező leírási kulcsok meghatározásával ösztönzi az állam. A kizárólag film- és videogyártást szolgáló gépek és berendezések esetében 50 százalék, építményre pedig 15 százalék értékcsökkenési leírás érvényesíthető. Építmények esetében az általános leírási kulcs 2 százalék.

4. A következtetések kezelése: értékvesztés, behajthatatlan és elengedett követelés

A számviteli beszámolóban a valóságnak megfelelő adatoknak kell szerepelniük. A követelések esetében ezt úgy biztosítja az Szt., hogy értékvesztés elszámolását rendeli alkalmazni arra az esetre, ha a követelések értéke csökken, jellemzően az adós fizetőképességének romlása miatt. Az értékvesztést a számvitelben ráfordításként számolják el, ami azt jelenti, hogy az adózás előtti eredmény ezzel az összeggel kisebb lesz, azonban a Tao. ezt nem ismeri el, ezért korrigáltatja az elszámolt értékvesztés összegével az adóalapot. Tehát ez okból kell megnövelni az adózás előtti eredményt. Abban az esetben, ha az adós (jellemzően vevő) fizetőképessége javul, az értékvesztést visszaírással kell korrigálni. Ez azt jelenti, hogy a számvitelben bevételt számolnak el a követelés visszaírásakor, ami az Szt. szerinti adózás előtti eredményt növeli. Azért, hogy e növekmény után ne kelljen adót fizetni, csökkenteni lehet a visszaírás összegével az adóalapot.

Osszességében ezek a korrekciók azt eredményezik, hogy a követelésre elszámolt értékvesztés és annak visszaírása nem befolyásolja az adóalapot. Ez a helyzet mindaddig fennáll, ameddig a követelés behajthatatlanná nem válik, ugyanis a behajthatatlanná válás adóévében a korábban a követelésre elszámolt értékvesztés összege csökkenti az adózás előtti eredményt.

A behajthatatlan követelés a számviteli törvény [Szt. 3. § (4) bekezdés 10. pont] szerint például az, amire az adós ellen vezetett végrehajtás során nincs fedezet, vagy a talált fedezet a követelést csak részben fedezi, vagy amelyet bíróság előtt érvényesíteni nem lehet, illetve az elévült követelés, vagy amire a felszámoló által adott írásbeli nyilatkozat szerint nincs fedezet.

A mérlegben behajthatatlan követelést nem lehet kimutatni. A részben vagy egészében behajthatatlan követelést a mérlegkészítés időpontjában rendelkezésre álló információk alapján hitelezési veszteségként le kell írni [Szt. 65. § (7) bekezdés]. Csökkenti az adózás előtti eredményt a követelés bekerülési értékéből az a rész, amely a számviteli törvény alapján behajthatatlanná vált. Arra azonban figyelni kell, hogy a behajthatatlanság két jogcímét – az elévült és a bíróság előtt nem érvényesíthető követeléseket – nem ismeri el a Tao.

Előfordulhatnak olyan esetek, amikor a követelésre az adóalany értékvesztést számolt el, azonban rosszabbnak ítélte üzleti partnere fizetőképességét, mint amilyen a valóságban ténylegesen volt, és az adós a teljes összeget megfizette. Előfordulhat az is, hogy a követelést valakire át lehet ruházni (engedményezni), aki jobbnak ítéli az adós fizetőképességét és ezért a követelést teljes értéken veszi át. A Tao. rendelkezése szerint ilyenkor a követelés könyv szerinti értékét meghaladó bevétellel, de maximum a nyilvántartott (elszámolt) értékvesztés összegével csökkenteni lehet az adóalapot. Ez azért van így, mert az elszámolt értékvesztés összegével egyszer már megnövelték az adóalapot, és ha nem lehetne csökkenteni ezzel az összeggel, úgy ezt kétszer adóztatnák.

A fentiekben ismertetett rendelkezéseket a hitelintézet és a pénzügyi vállalkozás a szolgáltatási tevékenysége körében nem alkalmazza.

Adóalap-növelő tétel a behajthatatlan követelésnek nem minősülő, adóévben elengedett követelés, kivéve ha a követelés elengedése magánszemély javára történik, vagy ha az adózó olyan külföldi személlyel, illetve magánszemélynek nem minősülő belföldi személlyel szemben fennálló követelését engedi el, amellyel kapcsolt vállalkozási viszonyban nem áll. Az elengedett követelések esetében a hitelintézetek és a pénzügyi vállalkozások nincsenek kizárva.

5. A mikro-, kis- és középvállalkozásokra vonatkozó csökkentő tétel

Az adóév utolsó napján a mikro- és kisvállalkozásnál a korábban még használatba nem vett ingatlan, tenyészállat, műszaki berendezés, gép, jármű közé sorolandó tárgyi eszköz üzembe helyezése miatt elszámolt adóévi beruházások értéke csökkenti az adózás előtti eredményt. Az így igénybe vett kedvezmény nem haladhatja meg az adózás előtti eredményt és nem lehet több 30 millió forintnál [Tao. 7. § (1) bekezdés zs) pont és 7. § (12) bekezdés].

Az adóalap-csökkentésként figyelembe vett beruházási kedvezmény 19 százalékának megfelelő összeg az állami támogatásokra vonatkozó rendelkezések alapján a kis- és középvállalkozásnak nyújtott állami támogatásnak minősül, amit attól függően kell figyelembe venni, hogy a kkv-nak minősülő adóalany a mezőgazdasági ágazatba tartozik (1857/2006/EK bizottsági rendelet 4. cikk) vagy más ágazatba. Ez utóbbi esetben választhat az adóalany, hogy az általános csoportmentességi rendeletnek (Bizottság 800/2008/EK) megfelelő vagy csekély összegű támogatásként veszi igénybe.

A csekély összegű (de minimis) támogatás együttes összege három egymást követő adóévben nem lehet több 100 ezer eurónál.

Kkv-nak minősül az a vállalkozás, amelynek összes foglalkoztatotti létszáma 250 főnél kevesebb, és éves nettó árbevétele legfeljebb 50 millió eurónak megfelelő forintösszeg, vagy mérlegfőösszege legfeljebb 43 millió eurónak megfelelő forintösszeg [2004. évi XXXIV. törvény 3. § (1) bekezdés].

6. Osztalék

Az adóalany által kapott osztalék – az ún. ellenőrzött külföldi társaságtól kapott osztalék kivételével – csökkenti az adóalapot. Ez a szabály a kétszeres adóterhelés elkerülését szolgálja, hiszen a kapott osztalék már egyszer társasági adó alá esett.

Az ellenőrzött külföldi társaságtól kapott osztalékra vonatkozó szabály alól ma egy kivételt tartalmaz a Tao. A törvényben meghatározott feltételek teljesülése esetén az ellenőrzött külföldi társaság fel nem osztott eredményének az adóalanyra jutó részét a Tao. adóztatja, adózás előtti eredményt növelő tételnek minősül. Az így megadóztatott eredmény felosztása, tehát osztalékként történő kifizetése külföldi ellenőrzött társaságtól származó osztalékként nem minősülne adóalap-csökkentő tételnek. Ez azonban egy eredmény kétszeres adóztatását eredményezné. Ezért tartalmazza azt a törvény, hogy az adózás előtti eredményt csökkenti az egyszer már adózás előtti eredmény növeléseként elszámolt összeg.

Az ellenőrzött külföldi társaság a lényeget tekintve egy adótervezési eszközként használt „adóparadicsomi" társaság. (A pontos definíciót a Tao. 4. § 11. pontja tartalmazza.)

7. Fejlesztési tartalék

A társasági adó törvényben a fejlesztési tartalék egy beruházásösztönzési forma. A fejlesztési tartalék a vállalkozó saját elhatározása alapján a jövőbeni beruházásai fedezetére az eredménytartalékból a lekötött tartalékba átvezetett összeget jelenti, amelynek összegét az adózás előtti eredményt csökkentő tételként lehet figyelembe venni. Eszerint az adózás előtti eredményt csökkenti az eredménytartaléknak az adóévben lekötött tartalékba átvezetett és az adóév utolsó napján lekötött tartalékként kimutatott összege, de legfeljebb az adóévi adózás előtti nyereség 50 százaléka, és legfeljebb adóévenként 500 millió forint [Tao. 7. § (1) bekezdés

  1. pont]. Az adómentesen lekötött tartalékot adómentesen kizárólag beruházásra lehet felhasználni, a lekötést követő négy adóévben, feloldása a beruházás bekerülési értéke alapján az eredménytartalék javára történik. A fejlesztési tartalék nem korlátoz beruházásokhoz kapcsolódó egyéb adóalap-kedvezményeket, illetve adókedvezményeket, így a fejlesztési tartalékból finanszírozott eszközök esetén is igénybe vehető a kis- és középvállalkozások beruházási adóalap-kedvezménye, illetve beruházási adókedvezménye. Nem képezhető fejlesztési tartalék például az adózó jogutód nélküli megszűnése esetén az utolsó, vagyis a felszámolást, végelszámolást megelőző adóévben. A fejlesztési tartaléknak a lekötése adóévét követő negyedik adóév végéig beruházásra fel nem használt része után az adót meg kell fizetni. Ha a lekötött összeget négy éven belül nem beruházásra fordítják, akkor a lekötés évében hatályos rendelkezések szerint előírt mértékű társasági adót késedelmi pótlékkal növelten meg kell fizetni.

8. Egyéb adóalap-csökkentő tényezők

− Szakmunkástanuló-képzés. A törvényi feltételek megléte esetén a levonható összeg tanulónként és havonta a minimálbér 24 százaléka, ha a gyakorlati képzésre tanulószerződést kötöttek; illetve a minimálbér 12 százaléka, ha a képzést az iskolával kötött együttműködési megállapodás alapján végzik.

− Munkanélküli-foglalkoztatás. Volt munkanélküli foglalkoztatása esetén – a költségként történő elszámoláson túl – az adóalap 12 hónapon keresztül csökkenthető a befizetett társadalombiztosítási járulékkal is. A fiatal szakmunkások elhelyezkedését szolgálja a szakmai gyakorlaton részt vett volt tanuló foglalkoztatása esetén szintén adóalap-csökkentő tényezőként elszámolható 12 havi társadalombiztosítási járulék.

− Adomány. A közhasznú szervezetnek az egyesülési jogról, a közhasznú jogállásról, valamint a civil szervezetek működéséről és támogatásáról szóló 2011. évi CLXXV törvény szerinti közhasznú tevékenység támogatására, vagy a Magyar Kármentő Alapnak, illetve a Nemzeti Kulturális Alapnak az adóévben visszafizetési kötelezettség nélkül adott támogatás, juttatás, térítés nélkül átadott eszköz könyv szerinti értékének, térítés nélkül nyújtott szolgáltatás bekerülési értékének 20 százaléka közhasznú szervezet, 50 százaléka a Magyar Kármentő Alap és a Nemzeti Kulturális Alap támogatása esetén, további 20 százaléka tartós adományozási szerződés esetén, de együttesen legfeljebb az adózás előtti eredmény összegével az adóalap csökkenthető.

− Műemléképület felújítása. A műemlék, illetve a helyi egyedi védelem alatt álló épület, építmény értékét növelő felújítás költsége a tárgyi eszközt nyilvántartó adóalanynál levonható az adóalapból.

− Elengedett, visszatérített jogkövetkezmények. Az Art.-ben (például adóbírság) és a társadalombiztosítási törvényben szabályozott jogkövetkezmények ösz- szege is adóalap-csökkentő tényező lehet. Elengedésének, illetve visszatérítésének feltétele, hogy az adóalany korábban adóalap-növelő tényezőként számolta el.

− Kutatás és kísérleti fejlesztés. Az e címen felmerült és költségként elszámolt összeg háromszorosával, de legfeljebb 50 millió forinttal csökkenthetik az adóalapjukat a felsőoktatási intézmény területén K+F tevékenységet végző vállalkozók.

Az említettek mellett a törvény további adóalap-csökkentő tételeket is tartalmaz.

8. Egyéb adóalap-növelő tényezők

− Nem a vállalkozás érdekében felmerült költségek, ráfordítások. Ezt a listát a törvény 3. számú melléklete tartalmazza. A szabályoknál egyértelműen megfigyelhető az adóalap védelmére, az adókikerülés (adókijátszás) lehetőségének korlátozására törekvés. Az el nem számolható költségeket példálódzó módon adja meg a törvény. Ezek közé tartozik például

a) az áfa nélkül 200 ezer forintot meghaladó szolgáltatás ellenértéke, ha a körülmények alapján egyértelműen megállapítható, hogy a szolgáltatás igénybevétele ellentétes az ésszerű gazdálkodás követelményeivel (itt az adóévben ugyanazon személytől ugyanazon jogcímen igénybe vett szolgáltatások ellenértékét együttesen kell figyelembe venni);

b) a hiányzó eszköz könyv szerinti értéke, ha egyértelműen megállapítható, hogy a hiány megfelelő gondosság mellett nem merült volna fel, vagy ha az adózó – az ésszerű gazdálkodás követelményeit figyelembe véve – nem tett meg mindent a hiányból eredő veszteség mérséklésére;

c) az értékkel nyilvántartott tárgyi eszköz selejtezésekor az eszköz könyv szerinti értéke, ha a selejtezés ténye, oka nincs dokumentumokkal megfelelően alátámasztva;

d) a megállapodás alapján fizetett egészségbiztosítási járulék;

e) az a költség, ráfordítás, amely vesztegetés, befolyással üzérkedés, vesztegetés nemzetközi kapcsolatokban vagy befolyásolással üzérkedés nemzetközi kapcsolatokban bűncselekmény elkövetése érdekében vagy azzal összefüggésben merült fel;

f) az a költség, ráfordítás, amely ellenőrzött külföldi társaság részére juttatott ellenérték következtében merült fel, kivéve ha az adózó bizonyítja, hogy a költség, a ráfordítás vállalkozási tevékenységét szolgálja;

g) a bíróság előtt nem érvényesíthető, továbbá az elévült követelés miatt elszámolt ráfordítás;

h) a gazdasági társaságokról szóló törvényben előírt saját tőke jegyzett tőke arány, vagy a veszteség fedezetét szolgáló tőkeemelés révén szerzett tulajdoni részesedésre elszámolt értékvesztés;

i) az adóalany által (a közhasznú szervezet kivételével) az adóévben nem adomány céljából visszafizetési kötelezettség nélkül adott ingyenes juttatás (pénzeszköz, eszköz stb.), ha a juttatás külföldi személy vagy az üzletvezetés helye alapján külföldi illetőségű részére történik, vagy az adóalany nem rendelkezik a juttatásban részesülő nyilatkozatával, amely szerint a juttatás adóévében az eredmény e juttatás következtében elszámolt bevétel nélkül számítva nem lesz negatív, amelyet a beszámoló elkészítését követően nyilatkozat útján igazol;

j) az egyszerűsített foglalkoztatásról szóló törvény szabályai szerint létesített munkaviszonyban foglalkoztatott részére az adóalany által az egy napi munkáért kifizetett munkabérből a minimálbér napi összegének kétszeresét meghaladó mértékű kifizetés;

k) a kutatás-fejlesztési tevékenység közvetlen költsége, ha az adóalany vállalkozási, bevételszerző tevékenységéhez nem kapcsolódik.

− Bírságok és adózási szankciók. A jogerős határozatban megállapított bírság (például környezetvédelmi bírság), továbbá az adózás rendjéről, valamint a társadalombiztosításról szóló törvények szerinti jogkövetkezményekből adódó kötelezettségek (adóbírság, mulasztási bírság, rendbírság, késedelmi pótlék) ráfordításként elszámolt összege növeli az adóalapot az önellenőrzési pótlék kivételével.

− Alultőkésítés. A nemzetközi gyakorlatban szokásos korrekciós szabály. A társaságokat alapvetően a saját tőkéjükből vagy kölcsönből lehet finanszírozni. A tulajdonosok számára a kölcsönnel történő finanszírozás két szempontból lehet előnyösebb a jegyzett tőkéhez történő hozzájárulásnál. Egyfelől a társaság felszámolása esetén hitelezőként nyerhetnek kielégítést, másfelől a társaságnál a tulajdonosok számára kifizetett kamat kiadásként csökkenti az adózás előtti eredményt, az adóalapot és így a fizetendő adót. A tulajdonosi kölcsönre fizetett kamatot nevezik rejtett osztaléknak is. Ennek fizetését kívánja korlátozni a törvény azzal, hogy a nem pénzügyi intézménytől kapott kölcsön, zárt körben kibocsátott kötvény, váltótartozás és minden más kötelezettség kamatának csak meghatározott részét ismeri el ráfordításként. A minden más kötelezettség ebben az összefüggésben azt jelenti, hogy bármilyen címen fennálló tartozás – például teljesített vállalkozási szerződés ellenértéke – megalapozza a szabály alkalmazását. Ugyanígy, a kapcsolt vállalkozások között, a belső elszámoló árak alkalmazása miatt fennálló tartozás is, amelyre tekintettel az adóalapot módosítani kell, maga után vonja a szabály alkalmazását.

Az el nem ismert kamat a saját tőke háromszorosát meghaladó kölcsönrészre (kötelezettségrészre) jutó kamat. A kifizetett, de el nem ismert kamat összegével növelni kell az adózás előtti eredményt.

Saját tőkeként e szabály alkalmazása szempontjából a jegyzett tőke, a tőketartalék, az eredménytartalék, a lekötött tartalék adóévi napi átlagos állományát kell figyelembe venni.

A fentiekben a társasági adó alapja meghatározásának alapvonalait tárgyaltuk, a részletesebb elemzés meghaladná a tananyag kereteit.

V. Az adóalap módosításának speciális szabályai

Speciális szabályokat határoz meg a törvény az adóalap módosítására kedvezményezett eszközátruházás, átalakulás, jogutód nélküli megszűnés, a könyvvezetés megváltoztatása esetére, valamint a kapcsolt vállalkozások egymás között alkalmazandó áraival összefüggésben. Ugyancsak speciális rendelkezéseket kell alkalmazni a nonprofit szervezetek (például közalapítványok), a célszervezetek, az MRP-szerve- zetek, a külföldi vállalkozók és külföldi szervezetek adóalapjának meghatározására.

A nemzetközi gyakorlatban ezek közül a kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó korrekciós szabályoknak van kiemelkedően a legnagyobb jelentőségük. A belső elszámoló árak az adóalap-manipuláció ismert eszközei. Ezek korlátozására írják elő a kapcsolt vállalkozásoknak a szokásos piaci ár alkalmazását. Amennyiben a kapcsolt vállalkozások egymás közötti szerződésükben magasabb vagy alacsonyabb ellenértéket alkalmaznak annál, mint amilyen ellenértéket független felek összehasonlítható körülmények esetén egymás között érvényesítenek vagy érvényesítenének, az adóalany a szokásos piaci ár és az alkalmazott ellenérték közötti különbözetnek megfelelő összeggel adózás előtti eredményét csökkenti, illetve növeli. Ez az adóalany kötelezettsége.

A szokásos piaci ármegállapítására a következő módszerek alkalmazhatóak:

a) az összehasonlító árak módszere, ahol a szokásos piaci ár az az ár, amelyet független felek alkalmaznak az összehasonlítható eszköz vagy szolgáltatás értékesítésekor a gazdaságilag összehasonlítható piacon;

b) a viszonteladási árak módszere, amelynél a szokásos piaci ár az eszköznek, szolgáltatásnak független felek felé, változatlan formában történő értékesítése során alkalmazott ár, csökkentve a viszonteladó költségeivel és a szokásos haszonnal (a szokásos haszon az a haszon, amelyet összehasonlítható tevékenységet végző független felek összehasonlítható körülmények között elérnek);

c) a költség és jövedelem módszere, amelynek során a szokásos piaci árat az önköltség szokásos haszonnal növelt értékében kell meghatározni;

d) az ügyleti nettó nyereségen alapuló módszer, amely azt a – megfelelő vetítési alapra (költségek, árbevétel, eszközök) vetített – nettó nyereséget vizsgálja, amelyet az adózó az ügyleten realizál;

e) a nyereségmegosztásos módszer, amelynek során az ügyletből származó ösz- szevont nyereséget gazdaságilag indokolható alapon olyan arányban kell felosztani a kapcsolt vállalkozások között, ahogy független felek járnának el az ügyletben;

f) egyéb módszer, ha a szokásos piaci ár az a)-e) pontokban foglaltak alapján nem határozható meg.

A kapcsolt vállalkozások között alkalmazott belső elszámoló árakra vonatkozó magyar szabályozás az OECD Tanácsa által elfogadott, a nemzetközi vállalkozások és az adóhatóságok részére készült, a kapcsolt vállalkozások közötti árak módosítására vonatkozó iránymutatás szabályait figyelembe véve készült. Az OECD keretében az irányelv rendelkezéseit rendszeresen felülvizsgálják és fejlesztik, legutóbb 2010-ben, amikor a fenti ügyleti nyereségen alapuló módszerrel és a nyereségmeg- osztásos módszerrel kiegészítették az ármegállapítás módszereinek körét.

A kapcsolt vállalkozásokra vonatkozó szabályokat kell alkalmazni a külföldi vállalkozó és belföldi telephelye, illetve – főszabály szerint – az adóalany és külföldi telephelye közötti ügyletekre is.

A kapcsolt vállalkozásnak minősülő gazdasági társaság – eltekintve kisvállalkozásoktól, a közhasznú nonprofit gazdasági társaságoktól és az állami tulajdonú társaságoktól – a bevallás benyújtásáig köteles nyilvántartást vezetni, amely ügyletenként tartalmazza a szokásos piaci árat, az annak meghatározásánál általa alkalmazott módszert, valamint az azt alátámasztó tényeket és körülményeket.

Nem kell alkalmazni a belső elszámoló árak korrekciójára vonatkozó szabályokat a kis- és középvállalkozásnak minősülő adóalanynak a közös beszerzés és értékesítés érdekében létrehozott olyan kapcsolt vállalkozással – a versenyhátrány megszüntetése céljából – kötött tartós szerződésére, amely kapcsolt vállalkozásban a kis- és középvállalkozások szavazati joga együttesen meghaladja az 50 százalékot.

VI. Az adó mértéke

A hatályos társasági adó mértékét progresszív módszerrel határozta meg a jogalkotó, a törvény két adókulcsot tartalmaz. A társasági adó mértéke a pozitív adóalap 500 millió forintot meg nem haladó összegéig 10 százalék, az 500 millió forint feletti részre 19 százalék. Ez azt jelenti, hogy minden adóalany esetében, függetlenül attól, hogy milyen nagyságú adóalapot állapított meg, az első 500 millió forint adóalapra jutó adómérték 10 százalék, az e fölötti részre pedig 19 százalék.

A fizetendő adó az adókedvezményekkel és a kettős adózás elkerülésére vonatkozó rendelkezések alapján a külföldön megfizetett és visszatartható adóval csökkentett összeg. A levonások csak az adó mértékéig vehetők igénybe, azaz negatív társasági adó nem létezik.

Megjegyzendő, hogy a 2011-es stabilitási törvény 2015. január 1-jével hatályba lépő 38. §-a szerint a gazdálkodó szervezetet az elért eredménye alapján terhelő fizetési kötelezettség mértékét az adóalap összegétől függetlenül, az adóalap azonos arányában, egységesen kell megállapítani. Tehát 2015-től a gazdálkodó szervezetekre vonatkozóan is egykulcsossá válik az adórendszer.

VII. Adókedvezmények

Az adókedvezmények rendszerint tükrözik a kormányzat gazdaságpolitikai, adópolitikai céljait, ezért a részletes feltételek gyakran változnak, jelezve a prioritások megváltozását, illetve azt, hogy a kedvezmény nem bizonyult elég hatékonynak. A határozott időre szóló kedvezményeket lejáratuk végéig rendszerint akkor is igénybe lehet venni, ha időközben már a törvényi rendelkezések megváltoztak. Az Európai Unióhoz történő csatlakozást követően a belső jogalkotás kereteit meghatározzák az EU-normák – például az állami támogatások korlátozása -, ennyiben a mozgástér korlátozott abban a tekintetben, hogy az adókedvezmények mennyiben használhatóak a kormányzati gazdaságpolitika céljainak megvalósítására. Az elmúlt évtizedben az adókedvezmények rendszere átalakult. A Tao. szerkezeti elemeként a csatlakozás előtti és a csatlakozást követően meghatározott adókedvezmények együtt szerepelnek. Az előbbiek között van olyan kedvezmény, amelyre jogosultságot az elmúlt években már nem lehetett szerezni, azonban az egykori jogszerző a kedvezményt legutoljára a 2011. évi adóalap után igénybe veheti. A kedvezményekre vonatkozó hatályon kívül helyezett rendelkezéseknek az adómegállapításhoz való jog elévülési idején belül van jelentősége.

Az adókedvezmények csak az adó meghatározott százalékáig terjedhetnek. Az adóalany által megállapított, számított társasági adóból – legfeljebb annak 80 százalékáig – érvényesíthető a fejlesztési adókedvezmény. Az igénybe vett kedvezménynyel csökkentett adóból – legfeljebb annak 70 százalékáig – érvényesíthető minden más adókedvezmény. Ha úgy számolunk, hogy az adóalany minden kedvezményt teljes egészében igénybe tud venni, akkor a jelenlegi szabályok szerint összesen az adó 94 százaléka érvényesíthető adókedvezményként. Az adókedvezmény adóvisz- szatartás formájában vehető igénybe.

Ha törvény az adókedvezmény igénybevételének utolsó évét meghatározza, akkor azt utoljára abban az adóévben lehet érvényesíteni, amelynek utolsó napja a törvényben megjelölt évben van.

A külföldi vállalkozó az adókedvezményekkel a belföldi telephelyén megvalósított beruházás, foglalkoztatottak éves átlagos állományi létszáma, illetve a belföldi telephelye útján elért árbevétel alapján élhet.

Az adókedvezmények jogcímei igen különbözőek, igénybevételükhöz a törvény számos részletes feltételt határoz meg. A legjelentősebb a beruházási típusú fejlesztési adókedvezmény. Emellett négy olyan cél rajzolódik ki, amelyek megvalósulását az állam adókedvezménnyel kívánja elősegíteni. Ezek a kis- és középvállalkozások, a filmgyártás, a látványsportok és a szövetkezetek támogatása.

1. Fejlesztési adókedvezmény

Az EU joga alapján az adókedvezmény ugyanúgy állami támogatásnak minősül, mint a kifizetéssel juttatott támogatás. Ezért lényeges, hogy az adókedvezmények szabályozása összhangban legyen az EU-normákkal. A fejlesztési adókedvezményre vonatkozó részletes szabályokat a 206/2006. (X. 16.) Korm. rendelet tartalmazza.

A kedvezmény – értékhatártól függően – a miniszternek történő bejelentés mellett vagy a Kormány egyedi engedélye alapján vehető igénybe. Akkor szükséges beszerezni a Kormány engedélyét, ha az adózó által, a hivatkozott kormányrendeletben meghatározott időtartam alatt megvalósuló beruházás(ok) értéke meghaladja a százmillió eurónak megfelelő forintösszeget. A Kormány az engedély kiadása előtt szükség esetén megkéri az Európai Bizottság hozzájárulását.

A fejlesztési adókedvezményt lehet igénybe venni például a következő célokra: legalább hárommilliárd forint értékű beruházás; a 206/2006. (X. 16.) Korm. rendeletben meghatározott – jellemzően elmaradottnak tekintett területen fekvő – kedvezményezett településen megvalósuló legalább egymilliárd forint értékű beruházás; százmillió forint értékű környezetvédelmi beruházás; az alapkutatást, az alkalmazott kutatást vagy a kísérleti fejlesztést szolgáló legalább százmillió forint értékű beruházás; élelmiszer-higiéniai beruházás az élelmiszeriparban; százmillió forint értékű film- és videógyártást szolgáló beruházás; munkahelyteremtést szolgáló beruházás.

A fejlesztési adókedvezmény igénybevételének korlátja, hogy ugyanazon beruházáshoz igénybe vett támogatás a csekély összegű (de minimis) támogatással együtt sem haladhatja meg a régióra előírt támogatásintenzitást.

2. A kis- és középvállalkozások, valamint a szövetkezetek adókedvezménye

A kedvezményt azok a legfeljebb 250 főt foglalkoztató adózók vehetik igénybe, amelyek nettó árbevétele legfeljebb 50 millió eurónak megfelelő összeg vagy mérlegfőösszege legfeljebb 43 millió euró. Az ilyen vállalkozások a beruházáshoz felvett hitel (ideértve a pénzügyi lízinget is) kamata után adókedvezményt érvényesíthetnek. Ennek feltétele, hogy a hitelt tárgyi eszköz beszerzésére vagy előállítására használják fel. Az adókedvezmény mértéke maximum 6 millió forint. (A kedvezmény a kamat 40 százalékáig, de legfeljebb 6 millió forintig és a számított adó 70 százalékáig vehető igénybe.) A kedvezmény a hitel visszafizetéséig, de legkésőbb a beszerzett tárgyi eszköz állományban tartásáig vehető igénybe. Az adókedvezményt késedelmi pótlékkal növelten vissza kell fizetni, ha a vállalkozás a beruházást 4 éven belül nem helyezi üzembe vagy eladja.

Az adóalany által igénybe vett adókedvezmény kereteit EU-normák tartalmazzák. Amennyiben mezőgazdasági termelést szolgáló beruházásra veszi igénybe, akkor a 1857/2006/EK rendelet szabályai szerint kell eljárni. Minden más esetben az adóalany választása szerint az adóévben igénybe vett csekély összegű (de minimis) támogatásnak minősül, vagy a kis- és középvállalkozásoknak nyújtott állami támogatásra vonatkozó bizottsági rendeletben foglaltak szerinti támogatásnak tekintendő.

A csekély összegű támogatások (költségvetési támogatás és adókedvezmény) együttes összegére a vonatkozó EU-rendelet 100 ezer eurós korlátot ír elő, egymást követő 3 adóév vonatkozásában.

A szövetkezet az adóévben képzett közösségi alap 6,5 százalékát adókedvezményként veheti igénybe. Az adókedvezmény csekély összegű (de minimis) támogatásnak minősül.

3. A filmgyártás adókedvezménye

Az értékcsökkenési leírás tárgyalása során már szóba került, hogy az állam az üzleti alapon történő filmgyártást – a közvetlen kifizetést jelentő állami támogatáson túl – adópreferenciákkal is támogatja. Az adókedvezmények között is találunk a filmipart támogató rendelkezéseket.

A már szóba került fejlesztési adókedvezmények között is szerepel a kizárólag film- és videogyártást szolgáló – legalább 100 millió forint (jelenértéken) értékű – beruházás. A fejlesztési adókedvezmény igénybevételének további feltétele, hogy az adózó a beruházás üzembe helyezését követő öt évben az üzembe helyezett tárgyi eszköz igénybevételével nem állít elő olyan filmet, amely alkalmas a kiskorúak fizikai, szellemi vagy erkölcsi fejlődésének súlyos károsítására, különösen azáltal, hogy pornográfiát vagy szélsőséges, illetve indokolatlan erőszakot tartalmaz.

A fejlesztési adókedvezménnyel a filmgyártással foglalkozó, az infrastruktúrát biztosító vállalkozásokat támogatja az állam.

Van egy másik út is, a mecénási tevékenység elismerése adókedvezménnyel. A mozgóképszakmai hatóság a megrendelésre vagy nem megrendelésre készült filmalkotás támogatója részére igazolást állít ki, amely tartalmazza többek között a támogatás összegét. Az adóalany a támogatási igazolásban szereplő összegig – döntése szerint – a támogatás juttatásának adóéve és az azt követő három adóév adójából adókedvezményt vehet igénybe, függetlenül attól, hogy e támogatással nem növeli adózás előtti eredményét az adóalap megállapításakor. A jogalkotó korlátozta a mozgóképszakmai hatóság által egy film gyártásával kapcsolatban kiadható támogatási igazolások összértékét; ez a korlát a film gyártás közvetlen költségeinek 20 százaléka. Nem adható ki igazolás olyan film gyártásával összefüggésben, amely nem jogosult közvetett állami támogatásra. Ennek részleteit a filmtörvény tartalmazza. Itt szükséges megjegyezni, hogy az előadóművészeket támogató adóalanyok is jogosultak erre az adókedvezményre.

4. A látvány-csapatsportok támogatásának adókedvezménye

A látvány-csapatsportok támogatásának adókedvezménye, hasonlóan az előző pontban említett mecénási tevékenységhez, a támogatók számára biztosítja az adókedvezmény igénybevételének lehetőségét. Látvány-csapatsportnak minősül a labdarúgás, a kézilabda, a kosárlabda, a vízilabda és a jégkorong. Támogatást lehet nyújtani a sportági szövetség, ennek tagszervezetei, az e sportok támogatására létrejött közhasznú alapítvány és az állami sportcélú támogatások tekintetében döntési jogkörrel rendelkező köztestület részére. A támogatható célok között szerepel például az utánpótlás-nevelés, a képzés költségei, tárgyi eszköz beszerzése és a személyi kifizetések. Ez utóbbi körébe nem a sportolók díjazása, hanem költségeik megtérítése tartozik. A törvény meghatározza azt is, hogy milyen mértékig lehet támogatni az egyes célokat. Így például a támogatás mértéke nem haladhatja meg az adott szervezet utánpótlás-nevelésre fordított költségeinek 90 százalékát. Ugyanígy 90 százalékos a korlát a versenyport támogatása esetén, azonban a személyi kifizetések esetén csak 50 százalék. Az adókedvezményre jogosító támogatás részletes szabályait a 107/2011. (VI. 30.) Korm. rendelet tartalmazza.

VIII. A külföldről származó jövedelem adózása

A külföldről származó jövedelem adózásának a belföldi illetőségű adóalany és a külföldi vállalkozó fizetendő adójának szempontjából van jelentősége. Ezek az adóalanyok nemcsak a belföldről, hanem a külföldről származó jövedelmük után is adóznak Magyarországon. A külföldön megfizetett adó figyelembevételére az adóegyezmények függvényében kerül sor, tehát az a kérdés, hogy kell-e adóegyezményt alkalmazni, és amennyiben igen, úgy az egyezmény a kettős adóztatás elkerülésének milyen módszerét – beszámítás, mentesítés – tartalmazza. A külföldről származó jövedelem adójának megállapítása körében társasági adónak megfelelő adónak minősül a kapott osztalék alapján külföldön fizetett (fizetendő) adó is. Ez azt jelenti, hogy az adóalanyok osztalék címén megszerzett jövedelmére is az alábbiakban ismertetendő szabályok vonatkoznak.

Amennyiben adóegyezményt kell alkalmazni az adóalany külföldön szerzett jövedelmére és az a mentesítés módszerének alkalmazását tartalmazza, úgy az adóalany a társasági adó megállapításakor az adóalapot úgy módosítja, hogy az ne tartalmazza a külföldön adóztatható jövedelmet. Amennyiben az adóegyezmény a beszámítás módszerének alkalmazását rendeli vagy nincs hatályos adóegyezmény a két érintett ország között, úgy a beszámítás módszerét kell alkalmazni. Tehát a Tao. arra az esetre, ha a belső jog alapján kell megoldani a kettős adózás problémáját, a beszámítás módszerének alkalmazását írja elő. Ennek megfelelően az adóalany a társasági adóból adóvisszatartás formájában levonhatja a külföldön fizetett (fizetendő), a társasági adónak megfelelő adót.

A külföldről származó jövedelmet a Tao. alapján kell megállapítani. Ennek során a külföldről származó jövedelem megállapításánál kell figyelembe venni a bevétel megszerzéséhez közvetlenül hozzárendelhető költségeket, ráfordításokat, adózás előtti eredményt módosító tételeket. A külföldről származó bevétel összegének az összes bevétel összegéhez viszonyított arányában kell megosztani a külföldi jövedelem megszerzéséhez közvetlenül hozzá nem rendelhető – de nem a kizárólag belföldről származó jövedelemmel kapcsolatban felmerült – költségeket, ráfordításokat, adózás előtti eredményt növelő, csökkentő tételeket.

A külföldről származó jövedelmet jogcímenként (például ingatlanhasznosítás, osztalék, kamat) és forrásállamonként külön-külön kell meghatározni. Az egyes jövedelmek alapján levont adó nem haladhatja meg a külföldön fizetett adó ráfordításként elszámolt összegének 90 százalékát, de minden esetben legfeljebb az adott jövedelemre az átlagos adókulcs szerint kiszámított adót. Az átlagos adókulcs az adókedvezményekkel csökkentett társasági adó, osztva az adóalappal.

IX. Külföldi illetőségű személyek társasági adózása

A külföldi vállalkozó a telephely adóját a belföldi illetőségű, kettős könyvvitelt vezető adóalanyokkal azonos módon állapítja meg. A fióktelep és az egyéb telephely adózása lényegében megegyezik, a fióktelepnek nem minősülő telephely adóalapját könyvviteli zárlat alapján állapítja meg, míg a fióktelepre kiterjed az Szt. hatálya.

A külföldi vállalkozó a társasági adó alapját valamennyi belföldi telephelyére együttesen, míg belföldi fióktelepére fióktelepenként külön-külön állapítja meg.

A külföldi vállalkozónak a belföldi telephelyre meghatározott adózás előtti eredményét csökkenti a székhelyén és bármely telephelyén az adóévben felmerült üzletvezetési és általános ügyviteli költségből, ráfordításból a telephelynek betudható, arányosan jutó része. Ez az arány nem haladhatja meg a telephely által elszámolt összes árbevételnek, bevételnek a külföldi vállalkozó összes árbevételéhez, bevételéhez viszonyított arányát.

Növeli az adóalapot a telephelynél az adóévi adózás előtti eredmény terhére elszámolt valamennyi üzletvezetési és általános ügyviteli költség, ráfordítás. Ugyancsak adóalap-növelő tétel az adóévben a telephely közvetítésével elért, de a telephelynél közvetlenül el nem számolt árbevétel, bevétel 5 százaléka.

Az ingatlannal rendelkező társaság tagjának adóalapja a részesedés elidegenítésekor, illetve a társaság jegyzett tőkéjének leszállításakor az ellenértéknek a részesedés szerzési értékével és a szerzéshez vagy a tartáshoz kapcsolódó, igazolt kiadásokkal csökkentett pozitív összege. Elidegenítésnek minősül az értékesítés, a nem pénzbeli hozzájárulásként történő juttatás, valamint a térítés nélküli átadás.

X. Alanyi adómentesség és nonprofit szervezetek

Csak speciális szervezetekre ismer el a Tao. – az adóalap-csökkentő tételek között említett tárgyi mentességeken túl – az alanyi adómentességet, azt is szigorú feltételekkel.

Adómentes, azaz – a törvény szóhasználatával élve – nem kell társasági adót fizetnie például:

− a közhasznú szervezetnek nem minősülő alapítványnak, közalapítványnak, egyesületnek – kivéve az érdek-képviseleti szervet –, köztestületnek, lakásszövetkezetnek, ha vállalkozási tevékenységből elért bevétele nem haladja meg az adóévi összes bevételének 10 százalékát, összesen legfeljebb 10 millió forintot;

− az önkéntes kölcsönös biztosító pénztárnak, amennyiben a pénztár kiegészítő vállalkozási tevékenységből származó bevétele nem haladja meg a pénztár összes bevételének 20 százalékát;

− a vízi társulatnak az adónak olyan része után, amelyet a közfeladatként végzett tevékenységből elért bevétele képvisel az összes bevételen belül;

− a közhasznú nonprofit gazdasági társaságnak és a szociális szövetkezetnek az adóalapra számított olyan része után, amelyet a kedvezményezett tevékenységből elért bevétel (a törvényben számítottak szerint) képvisel az összes bevételen belül;

A szociális szövetkezet, közhasznú nonprofit gazdasági társaság és a vízi társulat az adókedvezményeket az adómentességgel csökkentett adó arányában érvényesítheti.

XI. Az Európai Unió jogfejlődésének lényeges elemei a társasági adó területén

1. A társasági adóharmonizáció elmaradásának oka és az irányelvek

Eltérően a közvetett adóktól, amelyekre vonatkozóan számos irányelv biztosítja az adójogszabályok EU-szintű harmonizálását, a közvetlen adók területén nincs átfogó irányelv sem a magánszemélyek jövedelmének, sem a társaságok nyereségének adóztatására vonatkozóan.43 A különbség magyarázatát részben az adja, hogy a közvetett adók harmonizáltságának hiánya megbénítaná az unión belüli nemzetközi kereskedelmet. A közvetett adók – koncepcionális szinten – a szerződésekhez kapcsolódnak, tekintve hogy árra épülő adókról van szó. Így például alapvető zavart okozna, ha nem lenne előzetes megegyezés (harmonizált jog) arra vonatkozóan, hogy a szerződés melyik végén álló állam jogosult az adott ügyletet adóztatni, vagy az, hogy az adóalany milyen feltételekkel gyakorolhatja adólevonási és visszaigénylési jogát. A jövedelemadók esetében egy kicsit más a helyzet, mert azok elsősorban a státuszhoz, tehát az adóalanyhoz, annak nyereségéhez kapcsolódnak. Annak a kérdésnek az eldöntésére pedig, hogy az adóalanyt, illetve jövedelmét melyik állam jogosult adóztatni, a nemzetközi adójog komoly eszköztárat fejlesztett ki. Ezért az egységes belső piac működéséhez nem volt elengedhetetlenül szükség a társasági adó harmonizációjára, és ezt nem is valósították meg.

Az unió tagállamainak szuverenitásából és a szubszidiaritás elvéből következően a közvetlen adókra vonatkozó szabályozás a tagállamok és nem az unió hatáskörébe utalt tárgyak közé tartozik, mint a közvetett adók. Ugyanakkor a szerződés szerint a tagállamok adójogának közelítése speciális jogalkotási eljárás keretében történik, amelynek egyik eleme, hogy a Tanács egyhangú határozata szükséges hozzá.[56] Egyhangú döntésre alkalmas megoldást pedig rendkívül nehéz kialakítani. A válság és a 2012-es év ezen a területen is változást hozott, amit a későbbiekben érintünk.

Ha arra a kérdésre keressük a választ, hogy Európa miért nem harmonizálta a közvetlen adókat, számos okot találhatunk, amelyek közül legalább három tényezőt szükséges megemlíteni. Egyrészt az európai országok hagyományosan a számviteli jogra épülő társasági adójogot alakítottak ki, ami bonyolult rendszer, és amelynek minden országban komoly szakmai hagyományai alakultak ki. Ezeknek a hagyományoknak az összecsiszolása szakmai szempontból is rendkívül nehéz. Másrészt a tagállamok fiskális politikájának fontos eleme az adóztatás és az adójog, ezért az autonómiát ebben a körben a lehetőségekhez képest fenn kívánják tartani, különösen a szükséges bevételek biztosítása érdekében. Harmadrészt vannak más olyan célok, amelyek elérését a fiskális politika eszközeivel lehet támogatni, és a célok elérése nemritkán a bevételek növekedését és/vagy a közterhek csökkentését is magával hozhatja. Ilyen például a befektetések, a termelőkapacitások vonzása és megtartása. Az elmúlt két évtizedben a tőkeműveletek liberalizálásának eredményeként megfigyelhető az államok közötti ún. szabályozási verseny (regulatory competition), amelynek célja a befektetések már említett vonzása, az üzletbarát jogi környezet kialakítása révén. Ennek a versenynek fontos eleme az adóverseny (tax competition),[57] amelynek lényege a vállalkozások számára előnyös közbevételi rendszer kialakítása, amelynek egyik legnyilvánvalóbb eszköze az adómérték és a preferenciák meghatározása. Az egyes tagállamok létrehozták, fenntartották a saját „termékeiket" az adójog területén. Így például Írország alacsony (10 százalékos) társasági adó mértéket határozott meg. Hollandia elsősorban nem a társasági adó mértékének meghatározásával versenyez, azonban sok egyéb mellett kedvező feltételeket alakítottak ki holdingok (anyavállalatok) letelepedése érdekében, beleértve a külföldi munkavállalók („expat") számára biztosított kedvező adószabályokat. Példaként említhetjük Luxemburgot is, amely a pénzügyi társaságok számára olyan előnyöket kínál, amely még az EU döntéshozóit is arra ösztönözte, hogy az Európai Pénzügyi Stabilitási Eszközt (EFSF) ott alapítsák meg. A három említett tagállam adózásra vonatkozó jogszabályai a közvetlen adók harmonizálásával szembeni tagállami érdek illusztrálása végett kerültek szóba. A közvetlen adók kérdése jó példa a tagállamok alapvető érdekazonossága mellett létező érdekellentétre, amely különféle formákban időszakonként felerősödik. A tőkeműveletek 1990ben történt teljes Európán belüli, a többi (elsősorban OECD-) országban korlátozottabb mértékű liberalizációja lehetővé tette a tőke a XX. század második felében nem ismert mértékű mobilitását. Erre a tagállamok, a tőkevonzó képesség erősítése végett az adóverseny olyan erősítésével reagáltak, amely már káros (harmful tax competition) volt a gazdaságaik számára, veszélyes folyamatok beindulását okozva. Ezt felismerve a tagállamok tudomásul vették azt, hogy a társaságok adóztatása területén határt kell szabni a tagállamok közötti versenynek, ezért tisztázták egymás között e verseny határait, elfogadtak egy erre vonatkozó magatartási kódexet. Az 1997. december 1-jén tanácsi (ECOFIN) határozattal elfogadott Magatartási Kódex (Code of Conduct for Business Taxation), az ún. puha jog körébe tartozó szabályozási eszköz, amely a társaságok adóztatására vonatkozó szabályok kialakításának határait, annak elveit tartalmazza.[58] A tagállamok megállapodtak abban, hogy nem hoznak olyan új jogszabályt, amely e körbe tartozik, felülvizsgálják a hatályos jogukat és két éven belül hatályon kívül helyeznek minden olyan rendelkezést, amely a káros adóverseny körébe tartozónak minősül.[59]

Ha általános, a társaságok adózását teljes egészében átfogó jogharmonizáció nem is történt, több tárgykörben születettek irányelvek a társasági adó területén. E körbe tartozik az ún. anya-leányvállalati irányelv.[60] A Tao. tárgyalása során láttuk, hogy a kapott osztalék adózás előtti eredményt csökkentő tétel, amivel a jogalkotó a gazdasági eredmény kettős adóztatását kívánta elkerülni. A már adóztatott eredményből kifizetett osztalék ismételt adóztatásának kiküszöbölését szolgálja a rendelkezés. Ugyanez a lényege annak a problémának – a már adóztatott társasági nyereség adóztatása a tulajdonos szintjén –, amit az anya-leányvállalati irányelvvel kívánt megoldani a jogalkotó. Ugyanakkor ez a kérdés sajátos megvilágításba került azáltal, hogy a jogharmonizáció igénye az egységes belső piac működésével, a tőke szabad áramlásával összefüggésben merült fel. A ma hatályos joganyagot a Tanácsnak a különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló 2011. november 30-i 2011/96/EU irányelve tartalmazza, amely hatályon kívül helyezte az 1990-es irányelvet és újraszabályozta a tárgyat. A tagállamoknak 2012. január 18-ig kellett a belső jog részeként hatályba léptetni az irányelv rendelkezéseit. Az irányelv személyi hatálya az egyes tagállamok társaságaira és e társaságok telephelyeire terjed ki. A társaságoknak az irányelvben meghatározott feltételeknek kell megfelelniük. Az első feltétel, hogy az egyes tagállamok joga szerint, az irányelv mellékletében meghatározott jogi formában jöjjenek létre. A magyar jog szerint alapított társaságok közül e körbe tartozik a közkereseti társaság, a betéti társaság, a közös vállalat, a korlátolt felelősségű társaság, a részvénytársaság, az egyesülés és a szövetkezet. A második feltétel, hogy belföldi illetőségűnek minősüljenek valamely tagállamban, továbbá hogy a szintén a mellékletben meghatározott valamely adónem tárgyi hatálya alá tartozzanak. Magyarország esetében ezek az adónemek a társasági adó és – a hatályos jogban nem létező – osztalékadó. Az irányelv tárgyi hatálya az adózás utáni felosztott nyereségnek (osztalék) az irányelvben meghatározott kapcsolatokban történő juttatására, illetve megszerzésére terjed ki. A kapcsolat, amint szóba került, az anya-leányvállalati kapcsolat. Az irányelv rendelkezései szerint anyavállalatnak az a társaság minősül, amely a másik tagállamban lévő leányvállalat alaptőkéjében 10 százalékos tulajdoni részesedéssel rendelkezik. Ugyanígy kiterjed az irányelv hatálya arra az esetre is, ha az anya- és a leányvállalat ugyanazon tagállam társasága, az anyavállalat tulajdoni részesedése 10 százalékos, azonban a részesedés egy másik tagállamban lévő telephelyének birtokában van. Az irányelv rendelkezései szerint a leányvállalat által kifizetett osztalék mentesül – a leányvállalat tagállamában – az osztalékot (esetleg) terhelő forrásadó alól, és ugyanígy, az anyavállalat is mentesül a saját tagállamában az osztalékot (esetleg) terhelő adó alól. Ugyanezek a szabályok irányadók arra az esetre is, ha az osztalékot az anyavállalat egy másik tagállamban működő telephelye kapja.

Szintén a társasági adó tárgykörében született a kamat-jogdíj irányelv.[61] Az irányelv célja, hogy a kapcsolt vállalkozások egymásnak teljesített kamat- és jogdíjfizetéseit abban a tagállamban, ahonnan a fizetést teljesítik, ne terhelje (forrás-) adó. Ugyanakkor az irányelv kifejezetten tartalmazza, hogy a bevételt szerző fél tagállamának adóztatási jogát a direktíva nem kívánja korlátozni. Az irányelv alkalmazása esetén a kamat és a jogdíj csak az egyik tagállamban adózik. Amint az 1. cikk (1) bekezdése megfogalmazza: egy tagállamban felmerülő kamat- és jogdíjfizetések mentesek az adott államban ilyen kifizetésekre akár forrásnál történő levonással, akár kivetéssel beszedett adók alól, feltéve hogy a kamat vagy jogdíj haszonhúzója egy másik tagállam vállalkozása vagy egy tagállam vállalkozásának egy másik tagállamban levő állandó telephelye.

Az irányelv alkalmazása szempontjából a kapcsolt vállalkozási minőséghez 25 százalékos tulajdonosi részesedés szükséges. (Az alapszerkezet szerint a kettő közül az egyik társaság rendelkezik ilyen tulajdoni hányaddal a másikban vagy egy harmadik személy mindkettőben.) A személyi hatály körében módosítási javaslatként felmerült az irányelv hatályának kiterjesztése a társaságon belüli ügyletekre.[62] A nemzetközi vállalatcsoportok nem pusztán anya-leányvállalati struktúrát használva építkeznek. Példaként tételezzük fel, hogy egy másik tagállamban bejegyzett hitelintézet Magyarországon nem leányvállalat, hanem fióktelep formájában működteti érdekeltségét. Abban az esetben, ha a külföldi bankkölcsönt nyújt a magyarországi fióknak vagy lehetővé teszi számára szoftvereinek felhasználását, a fióktelep ellenértéket fizet. Erre a fizetési kötelezettségre ma nem terjed ki az irányelv hatálya. Természetesen itt számos olyan kérdés felmerül, amely a jogászi gondolkodás kereteit feszegeti. Erre a legkézenfekvőbb példa telephely (kvázi?) önálló jogalanyisága: hogy tud a társaság saját magával, egy részével szerződést kötni? Ez napjainkban az elmélet és a gyakorlat számára olyan kérdés, mint a XIX. század második felében a jogi személy problémája volt.

Az irányelv fent idézett szabályának az egyik eleme a haszonhúzó. Az 1. cikk (4) bekezdése szerint egy tagállam vállalkozását csak akkor tekintik a kamat vagy jogdíj haszonhúzójának, ha e kifizetéseket saját hasznára kapja, és nem közvetítőként, azaz valamely más személy ügynökeként, megbízottjaként vagy aláírásra jogosultjaként. A telephely haszonhúzói minőségére vonatkozóan további kritériumokat tartalmaz az irányelv, amelyekkel azt próbálta biztosítani a jogalkotó, hogy ne pusztán névleges jogosultja legyen a jövedelemnek (a kifizetés ténylegesen megtörténik és a telephelynél adókötelezettséget keletkeztet). A haszonhúzó fogalmának meghatározása az adóelkerülés korlátozása miatt lényeges.

Az irányelv 5. cikke, az anya-leányvállalati irányelvhez hasonlóan biztosítja a tagállamok számára az adóelkerülést megakadályozó intézkedések megtételének jogát. Ebben a körben például arra lehet gondolni, hogy a kölcsönért fizetett kamat vagy a jogdíjként kifizetett összeg eltér a szokásos piaci ártól. A szokásos piac ár fölötti részre az irányelv rendelkezései nem terjednek ki.

A társasági jog területén elfogadott harmadik irányelv az átalakulási irányelv (2009/133/EK).[63] Az eredeti átalakulási irányelvet (90/434/EK) a Tanács 1990. július 23-án fogadta el, a tagállamoknak 1992. január 1-jei hatállyal kellett a belső jogukba átültetniük rendelkezéseit. Az irányelv célja a társaságok nemzetközi átszervezését akadályozó adójogszabályok kiiktatása a tagállamok jogrendszereiből. Az irányelv személyi hatálya – hasonlóan a már ismert megoldáshoz – azon társasági formákra terjed ki, amelyeket az egyes országokra vonatkozóan az irányelv melléklete meghatároz, további feltétel, hogy a meghatározott formában működő társaságok az irányelv mellékletében meghatározott adónem alanyai legyenek. Magyarország esetében az említett adónem a társasági adó, a társasági formák pedig a közkereseti társaság, a betéti társaság, a közös vállalat, a korlátolt felelősségű társaság, a részvénytársaság, az egyesülés, a közhasznú társaság és a szövetkezet. Az irányelv tárgyi hatálya azon egyesülésekre, szétválásokra, részleges szétválásokra, eszközátruházásokra és részesedéscserékre terjed ki, amelyekben két vagy több tagállam társaságai érintettek, továbbá kiterjed az európai részvénytársaság és az európai szövetkezet létesítő okirat szerinti székhelyének egyik tagállamból egy másik tagállamba történő áthelyezésére. Az irányelv célja, hogy a több tagállamot érintő szervezeti formaváltások, részesedéscserék vagy egy adott társaság üzleti tevékenysége egy részének (eszközátruházás) átruházása önmagában ne keletkeztessen adókötelezettséget. A lényeget tekintve, ha az átalakulás számviteli szinten érték- vagy bevételnövekedéssel jár, ez ne keletkeztessen adókötelezettséget se a társaságnál, se tulajdonosoknál mindaddig, amíg ezt (pénzért) nem értékesítik. Ezzel az irányelv az üzleti szervezetek leghatékonyabb szervezeti formáinak kialakítását segíti elő az unió szintjén.

2. Az Európai Bíróság gyakorlatának hatása a jogközelítésre

Az Európai Bíróság döntései hozzájárultak ahhoz, hogy az egyes tagállamok társasági adójogába beépüljenek olyan rendelkezések, amelyek hasonló megoldást tartalmaznak az egyes tárgykörökben. Ezért tekintik a Bíróság tevékenységét az adóharmonizáció közvetett kiváltójának. A Bíróság esetjoga a közvetlen adók területén a négy szabadság korlátozásával összefüggésben merült fel. Ebben a körben az az alapkérdés, amint azt Frans Vanistendael néhány évvel ezelőtt megfogalmazta, hogy miként lehet a tagállamok adórendszereit összhangba hozni a szerződés biztosította szabadságok követelményeivel úgy, hogy azok ne veszítsék el azt a képességüket, hogy a közfeladatok ellátásához – amiért az egyes tagállamok politikai értelemben felelősek – szükséges megfelelő nagyságú államháztartási bevételt biztosít- sák.52 A Bíróság tevékenysége a kérdés megválaszolásához csak részben járul hozzá. Az ítélkezési gyakorlat tagolásának kézenfekvő lehetősége annak a négy szabadság köré építése. Az EU működéséről szóló szerződés a négy szabadságra vonatkozó rendelkezéseket a 45-66. cikkekben szabályozza. A szabadságok korlátjaként generálklauzulákat tartalmaz [45. cikk (3) bekezdés, 65. cikk]. Meghaladná a jelenlegi kereteket a tárgy feltérképezése, azonban a felmerülő problémák jellegére célszerű utalni, ezért bemutatunk néhány lényegesebb esetet.

E körbe tartozik a Daily Mail ügy (81/87), amelynek lényege az volt, hogy az Egyesült Királyságban bejegyzett társaság Hollandiába akarta áttenni üzletvezetésének helyét azért, hogy ott minősüljön belföldi illetőségűnek. Ehhez az angol pénzügyminisztérium engedélyét kérte, amit nem kapott meg. A Bíróság kimondta, hogy nem ellentétes a letelepedés szabadságának jogával az, ha egy tagállam joga az adójogi illetőség megváltoztatását (székhelyáthelyezés) előzetes engedélyhez köti. (Az áthelyezés szándékának valódi oka egy tervezett eszközértékesítés volt, amelynek nyereségére Hollandiában kedvezőbb adószabályok vonatkoztak.)

A Commission v. Franciaország (270/83) „avoir fiscal” ügyben született elvi döntés szerint a letelepedés szabadsága kizárja azt, hogy a belföldi társaságokat és a külföldi tagállam társasága által alapított fióktelepet eltérő módon kezelje az adójog, természetesen a felmerült tényállást tekintve. A probléma abból fakadt, hogy a francia társasági adójog a vita felmerültének idején lehetővé tette, hogy a Franciaországban alapított társaságok mint részvényesek a francia társaságoktól kapott osztalék felével csökkenthessék a társasági adójukat. Ez – amint a profitadóztatás módszerei között láthattuk – egy integrációs módszer a részvényes szintjén. A más tagállamban alapított biztosítótársaság fióktelepét, amely a biztosítási díjakból beszedett bevételt részben részvényekbe fektette, rendkívül hátrányosan érintette, hogy a fizetendő adójából nem vonhatta le a kapott osztalék 50 százalékát. Erre tekintettel indult az eljárás és született a döntés.

A Marks & Spencer ügyben (446/03) az volt a kérdés, hogy az Angliában belföldi illetőségű anyavállalat elhatárolhatja-e a más tagállamokban belföldi illetőségűnek minősülő leányvállalatainak veszteségét. A Tao. tárgyalása során szóba került a csoportos adóalanyiság. A kérdés felmerültének idején Nagy-Britanniában lehetőség volt arra, hogy az anyavállalat az ott belföldi illetőségű leányvállalatainak veszteségét elhatárolja, azaz a saját adózás előtti eredményét csökkentse ezzel. Tekintve, hogy a társaság több európai államban rendelkezett leányvállalattal, amelyek egy adott időszakban veszteségesek voltak, a külföldi leányvállalatok veszteségével csökkenteni kívánta pozitív adóalapját, amit az angol adóhatóság – az angol jog alapján – nem tett lehetővé. Az Európai Bíróság döntése szerint nem ellentétes a letelepedés szabadságával, ha egy tagállam joga nem teszi lehetővé az adott országban belföldi illetőségű anyavállalat számára, hogy a külföldi leányvállalatainak vesztéségét elhatárolja mindaddig, amíg ezek a leányvállalatok az illetőségük szerinti tagállamban minden lehetőséget ki nem merítenek a veszteség elhatárolására. Az ügy lényegi kérdése a vállalatcsoport mint gazdasági egység és az állam – „területi" egység – kapcsolatára vonatkozott. A veszteség csoporton belüli elszámolásának lehetősége végső esetben államhatáron átnyúló lehetőség, amint az szóba került.

A Marks & Spencer eset kapcsán szükséges megemlíteni, hogy az elmúlt évtizedben rendszeresen visszatérő kérdés a több tagállamban működő vállalatcsoportok közös konszolidált társasági adóalapja kialakításának szükségessége. Legutóbb 2011. március 16-án a Bizottság tett javaslatot a konszolidált társasági adóalap megállapításának azonos szabályozására. A vállalatcsoport számára egy közös adóalapot állapítanának meg, majd meghatározott arányok szerint ezt az adóalapot elosztanák az érintett tagállamok között. Az elképzelés szerint az adómérték meghatározása tagállami kompetencia maradna.[64]



[52] IBFD: Key Features Comparison - National (Accessed 20 Feb. 2012).

[53] 1997. év CXXXII. törvény a külföldi székhelyű gazdasági társaságok magyarországi fióktelepeiről és kereskedelmi képviseleteiről (fióktörvény vagy Ftv.) 2. §.

[54] Perdelwitz 2012.

[55] Mayer 2012, Ch. 1.; Hamaekers 2005, 45.

[56] Lásd különösen: az Európai Unióról szóló szerződés 4. és 5. cikkét, az Európai Unió működéséről szóló szerződés első rész I. címét, valamint 115. cikkét és ez utóbbival összefüggésben a 114. cikk (2) bekezdését.

[57] Lásd Schön 2003.

[58] Lásd például Gribnau 2012.

[59] Lásd például Bogaerts 2005.

[60] Az eredeti irányelv a Tanács különböző tagállamok anya- és leányvállalatai esetében alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről szóló 1990. július 23-i 90/435/EGK irányelve volt, amit a 2003/123/EK irányelv módosított.

[61] A Tanács 2003. június 3-i 2003/49/EK irányelve a különböző tagállambeli társult vállalkozások közötti kamat- és jogdíjfizetések közös adózási rendszeréről.

[62] Fernandes 2011.

[63] A Tanács 2009. október 19-i 2009/133/EK irányelve a különböző tagállamok társaságainak egyesülésére, szétválására, részleges szétválására, eszközátruházására és részesedéscseréjére, valamint az SE-k vagy az SCE-k létesítő okirat szerinti székhelyének a tagállamok közötti áthelyezésére alkalmazandó adóztatás közös rendszeréről (kodifikált változat).