Ugrás a tartalomhoz

Pénzügyi jog II.

István, Simon (2012)

Osiris Kiadó

XIV. Az adójogi szankciók rendszere

XIV. Az adójogi szankciók rendszere

Az adójog szankciórendszere figyelembe veszi a jogsértések eltérő súlyát és a magatartás-befolyásolás sajátosságait. A szankciórendszer arra épül, hogy az adójogi magatartás-befolyásolásnak nem feladata, hogy beavatkozzék az adózó szervezetek belső viszonyaiba. Mindig az adózóval – tehát nem az alkalmazottjával – szemben alkalmazzák az adójogi szankciókat, tipikusan a különböző mulasztási bírságokat. Természetesen a legsúlyosabb adójogi normasértések esetére megmaradt a büntetőjogi szankció is. Ezek leggyakrabban az adócsalás, a munkáltatással összefüggésben elkövetett adócsalás, az áfa-visszaigénylések esetében pedig a csalás, de egyéb tényállások is megvalósulhatnak. A Btk. módosítása egy új tényállást tartalmaz (költségvetési csalás), ami több, ezt megelőzően önálló tényállásban meghatározott bűncselekményt egyesít magában.

Az adójogi szankciók a jogrendszer más szankcióihoz képest számottevő vagyoni hátrányokkal fenyegetnek.30 Mint korábban említettük, az adójogi szankciók részben reparatív (pótlékok), részben represszív (bírságok) jellegűek. A kétféle szankciótípus egymás mellett is alkalmazható, sőt az adózó súlyos jogsértése esetén a mulasztási bírság az adóbírság mellett is kiszabható, azaz a rendszerint súlyosabb szankció nem olvasztja magába a kisebb jogsértés következményeit.

Szűk értelemben vett adójogi szankció

– a késedelmi pótlék,

– az önellenőrzési pótlék,

– az adóbírság,

– a mulasztási bírság.

A tág értelemben vett adójogi szankciók közé sorolhatók

– az intézkedések (Art. 173–174/A. §);

– a más törvényekben az adózással összefüggésben szabályozott jogkövetkezmények;

– anyagi vagy eljárási adójogi normák, amelyek egyes jogsértések esetére az adóhatóságnak vagy másnak írnak elő olyan magatartást, amely az adózó számára kétségtelenül hátrányos (például egyes adóadatok közzététele, az adóazonosító jellel nem rendelkező magánszemély esetében kifizetési tilalom, adószám felfüggesztése);

– kedvezményes adózási pozíció elvesztése.

Az egyes szankciók legfontosabb jellemzőit a következőkben foglaljuk össze.

1. Késedelmi pótlék

A pótlék elsődlegesen kamatjellegű intézmény, de bizonyos esetekben a törvényhozó lehetővé teszi a pótlék mérséklését. A késedelmi pótlék az adó késedelmes megfizetése esetén fizetendő az esedékesség napjától, a költségvetési támogatásnak az esedékesség előtt történő igénybevétele esetén az esedékesség napjáig. Nem kell késedelmi pótlékot fizetni, ha az illeték törlésére az illetéktörvény 21. § (5) bekezdése alapján, illetve az illetéktörvény 80. § (1) bekezdés b), c), g) pontja alapján a jogügylet felbontása, illetve az eredeti állapot helyreállításával való megszüntetése vagy vagyonszerzés hiánya miatt kerül sor. Tekintve, hogy az Art. tanulmányozása során az illetéktörvény hivatkozott rendelkezései feltehetően nem magától értetődőek, célszerűnek látszik röviden rávilágítani arra, hogy mi volt a célja a kivétel meghatározásának. Az illetéktörvény hivatkozott 21. § (5) bekezdésének – alapesete – szerint, ha a lakást vásárló magánszemély másik lakását a vételt megelőző vagy követő egy éven belül eladja, a két lakás forgalmi értékének különbözete után kell illetéket fizetnie. Elképzelhető, hogy először vásárol és mint szerző félnek illetékfizetési kötelezettsége keletkezik, ami esedékessé válik a másik lakás értékesítését megelőzően, azonban a fizetési kötelezettséget nem teljesíti. A főszabály szerint késedelmi pótlékot kell megállapítani, ami alól ezzel a rendelkezéssel biztosít kivételt a jogalkotó. A 80. § esetei közé tartozik például, ha a bíróság a jogügyletet megszünteti vagy felbontja. Olyan esetekről van szó, amikor magát a főkötelezettséget utólag törlik, és ehhez igazodik a késedelmi pótlék sorsa is, most már a tételes jog szintjén is.

A késedelmi pótlék alapja az az adóösszeg (jellemzően adóhiány), amit esedékességkor nem fizettek meg. A késedelem időszakára felszámított késedelmi pótlék mértéke minden naptári nap után a felszámítás időpontjában érvényes jegybanki alapkamat kétszeresének 365-öd része. Például, amennyiben a jegybanki alapkamat mértéke 7 százalék, a felszámítandó pótlék napi mértéke 0,038 százalék (14 : 365 = 0,038). A jegybanki alapkamat különböző okoknál fogva gyakran változik, jelenleg – 2012. január közepén – 7 százalék. Ezért a késedelmi pótlék – napi – számítására gondot kell fordítani. Az adóhiány késedelmi pótléka az eredeti esedékességtől az ellenőrzésről felvett jegyzőkönyv keltéig, de legfeljebb 3 évre számítható fel.

Kimentésnek csak akkor van helye, ha a késedelmet elháríthatatlan külső ok idézte elő. Kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén az adóhiányt megállapító határozatban az adóhatóság az adó esedékességének, illetve a költségvetési támogatás igénybevételének napjánál későbbi időpontot is megállapíthat a pótlékfizetés kezdő napjaként. Ez különösen akkor lehet indokolt, ha hosszabb idő telt el az adóhiány keletkezése és megállapítása között. A késedelmi pótlék mérséklése nem alkalmazható olyan adóhiány esetén, amikor a bírság mérséklésének sincs helye (például a nyilvántartások meghamisításával összefüggő adóhiány esetén).

A pótlék alapját adónként és költségvetési támogatásonként külön-külön kell figyelembe venni, kivéve az önkormányzatokat, ahol egy számlán tartják nyilván. A késedelmi pótlék alapját csökkenteni kell az ugyanazon adóhatóságnál nyilvántartott, az esedékesség időpontjában más adóval kapcsolatban fennálló túlfizetés összegével (nettó pótlékszámítás). A nettó pótlékszámításnál figyelmen kívül kell hagyni azt a tartozást, amelyre fizetési könnyítést engedélyeztek. Az adóhiány után felszámított késedelmi pótlék alapja nem csökkenthető az ugyanazon adóhatóságnál nyilvántartott túlfizetés összegével.

2. Önellenőrzési pótlék

Az önellenőrzési pótlékot adónként, illetve költségvetési támogatásonként a bevallott és a helyesbített adó, illetve költségvetési támogatás összegének különbö- zete után kell fizetni. Az önellenőrzési pótlék felszámításának időszaka a bevallás benyújtására előírt határidő leteltét követő első naptól az önellenőrzési lap benyújtásának napjáig. Mértéke: a késedelmi pótlék fele, ismételt önellenőrzés esetén háromnegyede.

A helyesbítés járhat az adó visszatérítése iránti igénnyel, amely után pótlékot nem kell fizetni. Előfordulhat, hogy az önellenőrzés során az adóalapot módosítani kell, de ez mégsem jár pótlólagos adófizetési kötelezettséggel, mert az adózó a bevallottnál több adót fizetett a bevallás időpontjában. Mivel tényleges „befizetési" kötelezettség nem keletkezik, a tételesen meghatározott pótlék egyfajta átalányként alkalmazott jogkövetkezmény. A pótlék összege 5000, illetve 1000 forint. A pótlólagos adófizetéssel nem járó esetekben ez egyben maximumot is jelent, mert ha az általános szabályok szerint a fizetendő összeg kevesebb lenne a tételes pótléknál, akkor azt az általános szabályok szerint kell fizetni.

Speciális szabályokat tartalmaz az Art. az áfa-önellenőrzés, továbbá a munkáltatói (kifizetői) téves vagy késedelmes igazolás eseteire.

Az önellenőrzési pótlék megállapítása más jogkövetkezményektől eltérően önadózással, hatósági aktus nélkül történik. Amennyiben az önellenőrzés egyáltalán pótlékfizetéssel jár, ennek teljesítésével az adózó mentesül az adóbírság és az önellenőrzés időpontjáig esedékes késedelmi pótlék, valamint a mulasztási bírság megfizetése alól. Az önellenőrzési pótlék kivételes méltányosságból kérelemre mérsékelhető, ha az adózó a tőle elvárható körültekintéssel járt el.

A munkáltató vagy a kifizető hibás vagy késedelmes igazolása miatt végrehajtott önellenőrzés során pótlékot nem kell felszámítani. A bevallás önellenőrzéssel való helyesbítése esetén a magánszemély önellenőrzési pótlék fizetésére két esetben nem köteles. Az egyik esetben a munkáltató vagy a kifizető ad ugyan igazolást, de az hibás, és a téves igazolás hibája csak a bevallás benyújtása után derül ki. A másik eset, ha a munkáltató vagy a kifizető késedelme miatt az igazolást az adóalany magánszemély későn vagy egyáltalán nem kapja meg, így a pontos adatokat az adóbevallásában emiatt nem tudja feltüntetni. A munkáltató vagy a kifizető mulasztása arra nem jogosítja fel a magánszemélyt, hogy a késedelmes igazolás miatt bevallási késedelembe essen, mert ez önellenőrzéssel nem is helyesbíthető. Ez a szabály nemcsak a jövedelemadó helyesbítésére vonatkozik, hanem más adókra is kiterjed, ideértve a járulékot is, ha azt a munkáltató vagy a kifizető levonással állapította meg.

Ha az adót a munkáltató állapította meg, az adóhatóság az adóhiány után a késedelmi pótlékot – és ugyanígy az alábbiakban tárgyalandó adóbírságot – a munkáltató terhére, a rá vonatkozó szabályok szerint állapítja meg, kivéve ha az adóhiány az adózó jogszerűtlen nyilatkozatának következménye. Nem kell önellenőrzési pótlékot felszámítani, ha a munkáltató (kifizető) az elektronikus havi adó- és járulékbevallást a magánszemély hibás nyilatkozata miatt önellenőrzéssel helyesbíti.

3. Adóbírság

Az adóbírság a késedelmi pótléktól eltérően szubjektív szankció, bár százalékos mértéke elvileg rögzített. Az adóbírság adóhiány esetén fizetendő.

Adóhiány az adózó terhére az adóhatóság határozatában megállapított adókülönbözet, önadózás esetén csak akkor, ha az adókülönbözetet az esedékesség időpontjáig nem fizették meg, illetve a költségvetési támogatást igénybe vették.

Adókülönbözet – mint említettük – a bevallott (bejelentett), bevallani (bejelenteni) elmulasztott vagy a bevallás (bejelentés) alapján kivetett, kiszabott és az adóhatóság által utólag megállapított adó, költségvetési támogatás különbözete. Adóbírság önadózás esetén tehát csak akkor állapítható meg, ha az adót be sem vallották és meg sem fizették. Jogosulatlan támogatási (adó-visszaigénylési, adóvisszatérítési) kérelem már önmagában adóhiányt alapoz meg, ha a jogosulatlanságot az adóhatóság a kiutalás előtt megállapította.

Az eredeti esedékességkor fennálló túlfizetést az adófizetési kötelezettség teljesítéseként akkor lehet figyelembe venni, ha az ellenőrzés megkezdésének napján is fennáll. Tehát ha az egyik adónemre az esedékesnél többet fizetett az adózó, míg a másik esetében annál kevesebbet, a túlfizetés az említett feltétel fennállása esetén beszámítható.

A bírság alapja az adóhiány, tehát a meg nem fizetett vagy jogosulatlanul igényelt összeg. A bírság mértéke – ha a törvény másként nem rendelkezik – az adóhiány 50 százaléka. Az adóbírság mértéke az adóhiány 200 százaléka, ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze. Az adóbírság mértéke kivételes méltánylást érdemlő körülmény esetén hivatalból vagy kérelemre mérsékelhető, sőt kiszabása mellőzhető, ha a körülményekből megállapítható, hogy az adózó, illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt el. Az adóbírság mérséklésénél az eset összes körülményét mérlegelni kell, különösen az adóhiány nagyságát, keletkezésének körülményeit, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységének vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát. Nincs helye az adóbírság mérséklésének sem hivatalból, sem kérelemre, ha az adóhiány a bevétel eltitkolásával, a bizonylatok, könyvek, nyilvántartások meghamisításával, megsemmisítésével függ össze.

Nem állapítható meg adóbírság az adóhiánynak olyan része után a magánszemély terhére, amely a munkáltató vagy a kifizető valótlan adóigazolása miatt keletkezett, továbbá az olyan adózó terhére, aki az adó megfizetésére örökösként, megajándékozottként köteles. A munkáltató és a kifizető köteles a magánszemélynek juttatott bevétel után a magánszemélyt terhelő járulék és személyi jövedelemadó megállapítására, levonására és ezzel összefüggésben bevallására. Amennyiben e kötelezettségeinek nem tesz eleget, attól függően felel, hogy járulékról vagy az szja- ról van szó. Járulék esetén az adóhiányt és a szankciókat egyaránt a munkáltató (kifizető) terhére kell megállapítani, feltéve hogy az adóhiányt nem a magánszemély jogszerűtlen nyilatkozata okozta. A személyi jövedelemadóval kapcsolatos jogsértés esetén az adóhiányt a magánszemély terhére, a szankciókat pedig a munkáltató (kifizető) terhére kell megállapítani. Az adóhiányt, az adóbírságot és a késedelmi pótlékot is a munkáltató (kifizető) terhére kell megállapítani, ha az adóelőleget, adót, járulékot a munkáltató (kifizető) a magánszemélytől levonta, de az ezzel ösz- szefüggő bevallási kötelezettségének nem tett eleget.

4. Mulasztási bírság

A mulasztási bírság szintén szubjektív jellegű, represszív szankció. Valójában nem is egyetlen szankció, hiszen számos, egymástól független, adott esetben egyidejűleg is alkalmazható jogkövetkezmény összefoglaló elnevezése. Részletes szabályai (172. §) az első Art. 1990-ben történt elfogadása óta minden esztendőben változtak. Egyrészt a tényállások köre bővült, másrészt a szankciók szigorúbbá váltak. A részben eltérő koncepción alapuló módosítások megnehezítették a jogalkalmazást. A jogalkotó 2003. január 1-jei hatállyal az átláthatóság érdekében egyszerűsítette a mulasztási bírság szabályozását és a tételes bírságra helyezte a hangsúlyt, s ez a koncepció tükröződik a mulasztási bírság hatályos szabályozásában. Az Art. közelmúltban történő módosításai az adóeltitkolás, a feketegazdaság visszaszorítása érdekében szigorították a mulasztási bírságot is: megnövekedett a tényállások száma és az új tényállásokhoz, a főszabálytól eltérő, magasabb bírságtételek kapcsolódnak.

A jogalkotó két elvi megoldással építette fel a mulasztási bírság szabályait. Egyfelől számos konkrét tényállást, tehát konkrét jogsértést (például bevallási bejelentés elmulasztása) határoz meg, ami miatt mulasztási bírság szabható ki, másfelől egy generálklauzulát is megfogalmazott, amely szerint ha az említett konkrét, mulasztási bírsággal sújtható tényállások nem is valósulnak meg, de az adózó adójogszabályt sért, akkor is kiszabható mulasztási bírság. Amint az Art. fogalmaz: „Az adóhatóság az e törvényben, adótörvényben, illetőleg e törvények felhatalmazásán alapuló más jogszabályban megállapított kötelezettségnek az e §-ban nem szabályozott megszegése miatt a magánszemély adózót 50 ezer, más adózót 100 ezer forintig terjedő mulasztási bírsággal sújthatja" [Art. 172. § (15) bekezdés].

A mulasztási bírság mértéke – mintegy főszabályként – tételesen került meghatározásra: magánszemélyek esetében maximum 200 ezer forintig, más adózó esetében maximum 500 ezer forintig terjedhet. A főszabály alól több kivétel található mind a mérték meghatározásának módját – százalékos, tételes –, mind az összeg nagyságrendjét tekintve. Ez utóbbi jellemzően felfelé tér el az említett tételektől, mint például az iratmegőrzési kötelezettség elmulasztása esetén kiszabható vagy a be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása esetén kiszabandó – főszabály szerint – 1 millió forintos mérték.

A mulasztási bírság kiszabásánál – különös tekintettel nagy bírságtétellel járó, a foglalkoztatót terhelő bejelentési kötelezettség elmulasztására és a foglalkoztatottakkal kapcsolatos bevallási kötelezettség elmulasztásának eseteire, [(4) és (5) bekezdés] – az adóhatóság mérlegeli az eset összes körülményét, az adózó jogellenes magatartásának (tevékenységének vagy mulasztásának) súlyát, gyakoriságát, továbbá azt, hogy az adózó, illetve intézkedő képviselője, alkalmazottja, tagja vagy megbízottja az adott helyzetben a tőle elvárható körültekintéssel járt-e el. A körülmények mérlegelése alapján az adóhatóság a mulasztás súlyához igazodó, az adózási érdeksérelemmel arányos bírságot szab ki, vagy a bírság kiszabását mellőzi. Egyes mulasztási jellegű tényállások alapján a bírság ismételten, sőt emelt összegben, esetleg más jogkövetkezményekkel párhuzamosan is megállapítható.

A mulasztási bírsággal sújtott főbb jogsértések:

– bejelentkezés – adószám – nélkül adóköteles tevékenység folytatása;

– a bejelentés, változásbejelentés, adatszolgáltatás késedelme, elmulasztása;

– hibás, hiányos vagy valótlan adatokat tartalmazó bejelentés, változásbejelentés, adatszolgáltatás;

– bevallási késedelem;

– hibás bevallás;

– bevallás nem teljesítése;

– eljárási illeték meg nem fizetése felhívás ellenére;

– adóelőleg-feltöltési kötelezettség elmulasztása;

– adólevonási és adóelőleg-levonási kötelezettség elmulasztása;

– a levont vagy beszedett adó megfizetésének elmulasztása;

– számla, egyszerűsített számla, nyugta kibocsátására vonatkozó kötelezettség megsértése;

– az előírt bizonylatok, könyvek, nyilvántartások hiánya, azok vezetésének elmulasztása, előírásoktól eltérő vezetése, a bizonylatokon, könyvekben, nyilvántartásokban helytelen vagy valótlan adatok feltüntetése;

– a szokásos piaci ár meghatározásával, valamint az ellenőrzött külföldi társaságokkal folytatott jogügyletekkel összefüggő nyilvántartási kötelezettségének megsértése, illetve e nyilvántartással összefüggő iratmegőrzési kötelezettségének megsértése;

adózó által megőrzendő iratok bemutatásának elmulasztása;

− az éves beszámoló letétbehelyezésének elmulasztása;

− nyilatkozattétel elmulasztása;

− be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatása, igazolatlan eredetű áru forgalmazása;

− az adókötelezettség nem nevesített, egyéb megsértése.

5. Intézkedések

Az Art. az intézkedések három formáját vezette be, főként a mulasztási bírság szankciók preventív hatásának növelése érdekében.

ÁRUKÉSZLET LEFOGLALÁSA

Adóköteles tevékenység kizárólag adószám birtokában végezhető. A beje- lenés nélkül folytatott egyéni vállalkozói tevékenység, a cégbejegyzéshez kötött vagy egyébként adószám meglétéhez kötött tevékenység adószám nélkül történő folytatása esetén az adóhatóság mulasztási bírságot szab ki. A bejelentés vagy cégbejegyzés nélkül folytatott tevékenység eszközét, termék-előállítás esetén annak eredményét, az árukészletet – a romlandó áruk és az élő állatok kivételével – a kiszabott bírság összegének mértékéig, annak biztosítékaként lefoglalhatja, és erről a bírságot kiszabó határozatban rendelkezik.

A lefoglalásról az adóhatóság két hatósági tanú jelenlétében jegyzőkönyvet vesz fel, a lefoglalt ingóságot zár alá veszi, vagy az adózó költségére elszállíttatja és megőrzi. Ha az adózó a bírságot az esedékességtől számított 15 napon belül nem fizette meg, a lefoglalt ingóságokat értékesítik. Az árukészlet-lefoglalás más természetű, más feladatot ellátó jogintézmény, mint az ellenőrzés részeként, a későbbi bizonyítás érdekében a helyszín vagy gépjármű átvizsgálásakor talált tárgy lefoglalása. Az árukészlet lefoglalása a megállapítandó adó fedezetének biztosítéka, egyfajta végrehajtási cselekmény. Nem kerül erre sor, ha az adózó a mulasztási bírságot kifizeti. Nem alkalmazható bárkivel szemben, hanem csak a bejelentkezési kötelezettséget megszegő személlyel szemben.

ÜZLETBEZÁRÁS

Az adóhatóság mulasztási bírság kiszabása mellett alkalmazhatja az üzletbezárást 12 nyitvatartási napra (munkanapra), amennyiben az adózó:

− be nem jelentett alkalmazottat foglalkoztat vagy foglalkoztatott;

− igazolatlan eredetű árut forgalmaz;

− az adóköteles tevékenység célját szolgáló ugyanazon helyiségében (műhely, üzlet, telep stb.) az első ellenőrzéstől számított egy éven belül második alkalommal mulasztotta el számla- vagy nyugtaadási kötelezettségét.

A mulasztás első alkalommal történő elkövetése miatti lezárás alkalmazhatóságnak vizsgálatakor az adóhatóság a mulasztási bírság kiszabásánál meghatározott méltányossági szempontokat mérlegeli.

A fentiek második előfordulása esetén a lezárás időtartama 30 nap, majd minden további esetben 60 nap. Amennyiben viszont két jogsértő esemény között 3 év eltelt, ez a szigorítás nem alkalmazható. Eszerint a két jogsértés nem adódik össze, az első ez idő alatt, mintegy elévül.

A korábbi szabályok szankciója naptári napokra szólt, ez a szezonális nyitva tartá- sú üzletek esetében gyakorlatilag alkalmazhatatlanná tette a szankciót. Hozzátesz- szük e szankció többszöri szigorítása sem bizonyult hatékony, adófegyelmet javító eszköznek. Technikailag az üzletbezárás úgy történik, hogy az adóhatóság pecséttel lezárja a helyiséget, feltüntetve a bezárás időtartamát.

A lezárás nem alkalmazható, ha a helyiség az adózó lakásában vagy lakástól műszakilag el nem különített helyiségcsoporton belül található, továbbá akkor sem, ha a lezárás a településen a lezárandó üzlet üzletkörébe eső helyi alapszükségletek, így különösen az élelmiszer-ipari termékek vásárlását vagy olyan szolgáltatás iránti igény kielégítését akadályozza, mely a településen egyébként más módon nem érhető el.

Az adóhatóság fellebbezésre tekintet nélkül végrehajtható határozatot hoz. A helyiséget az adóhatóság pecséttel zárja le, jól láthatóan feltünteti a zárva tartás időtartamát és azt, hogy az üzletet az adóhatóság zárta le.

ADÓSZÁM TÖRLÉSE

Amennyiben az adózó elmulasztja beszámolóját letétbe helyezni és közzétenni az állami adóhatóság 30 napos határidő tűzésével, mulasztási bírság kiszabása mellett ismételten felhívja az adózót a kötelezettség teljesítésére. Ha az adózó az ismételt felhívásban szereplő határidőn belül sem tesz eleget kötelezettségének, az állami adóhatóság az adózó adószámát felfüggesztés nélkül hivatalból törli és erről a cégbíróságot elektronikus úton haladéktalanul értesíti és kezdeményezi a cég megszűntnek nyilvánítását. Az adószám törlése nem alkalmazható, ha az adózó a mulasztás elkövetésekor felszámolás vagy végelszámolás alatt állt.