Ugrás a tartalomhoz

Pénzügyi jog II.

István, Simon (2012)

Osiris Kiadó

X. Az ellenőrzés

X. Az ellenőrzés

A törvény adóigazgatási eljárásra vonatkozó általános rendelkezése szerint az adóigazgatási eljárásban az adóhatóság az adózó jogait, kötelezettségeit állapítja meg, ellenőrzi az adókötelezettségek teljesítését, a joggyakorlás törvényességét, az adózást érintő tényekről, adatokról, körülményekről nyilvántartást vezet és adatot igazol. Amint már szóba került az adóigazgatási eljárás három szakaszra tagolható: ellenőrzés, hatósági eljárás, végrehajtási eljárás. Elsőként az adóellenőrzés szabályait tárgyaljuk.

Az adóztatás határainak tárgyalása során szóba kerültek az adóigazgatási korlá- tok.27 Láttuk, hogy az adózók jogai és az eljárási garanciák az adóztatás korlátjának tekinthetők abban az értelemben, hogy az adóhatóság cselekvési lehetőségeit a jog keretei közé szorítják. Az adóhatóságot nem pusztán a jog, de az anyagi, technikai feltételek is korlátok közé szorítják, ami azt jelenti, hogy minden adózó teljes körű ellenőrzésére egy adott időszakban nincs lehetőség.

Ugyanakkor az adóhatóságok kiemelkedően fontos feladata az ellenőrzés. A különböző adóhatóságok ellenőrzési feladatainak az adózási folyamat több szakaszában lehet szerepe. Az adózói magatartás vétkességétől, felróhatóságától függetlenül, a helytelenül megállapított adó és költségvetési támogatás sérti a közteherviselés elveit és veszélyezteti az államháztartás alrendszereinek bevételi érdekeit.

1. Az ellenőrzés célja, fajtái, az adózók ellenőrzésre történő kiválasztása

AZ ELLENŐRZÉS CÉLJA, AZ ELLENŐRZÉSEK CSOPORTOSÍTÁSA

Az adóhatóság ellenőrzi az adókötelezettség teljesítését, feltárja az adókötelezettség megsértését az adóbevétel jogellenes megrövidítésének, a költségvetési támogatás jogosulatlan igénybevételének megelőzése és megakadályozása érdekében. Tehát az ellenőrzés célja az adótörvényekben és más jogszabályokban meghatározott kötelezettségek teljesítésének vagy megsértésének megállapítása.

Az ellenőrzések több szempontból csoportosíthatók:

a) Az ellenőrzés helye szerint: az adóhatóság hivatali helyiségeiben történő ellenőrzés, illetve helyszíni ellenőrzés. Lényegében a helyszíni ellenőrzés speciális esetei az adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés különféle formái.

b) Az ellenőrzés terjedelme szerint: az adózási időszakot lezáró átfogó ellenőrzés, illetve célellenőrzés, amely irányulhat csupán egyetlen adónem (például általános forgalmi adó) vagy egyes kötelezettségek ellenőrzésére (például nyugtaellenőrzés).

c) Az ellenőrzést végzők szerint: az elsőfokú adóhatóság ellenőrzése, a felettes adóhatóság felügyeleti ellenőrzése, amely a korábbi ellenőrzés szakszerűségének és törvényességének ellenőrzésére irányul, továbbá az adópolitikáért felelős miniszter ellenőrzése, amely az adóztatás felügyeletének és irányításának ellenőrzése, de ebbe a körbe sorolható az Állami Számvevőszék ellenőrzési jogosítványa is.

d) Az ellenőrzés tárgya szerint: adóellenőrzés, illetve illeték-ellenőrzés.

e) Az ellenőrzés elrendelésének oka szerint: ellenőrzésre való kiválasztás alapján, illetve a törvény alapján kötelező ellenőrzés (például felszámolás esetén).

Az adóellenőrzés elvileg nem szorítkozik a hibák, hiányosságok, jogsértések, az adóbevétel-rövidítés, illetve jogosulatlan támogatás-igénybevétel vizsgálatára. Minden ellenőrzés egyben általános és speciális megelőzési célt is betölt. Az ellenőrzött adózó és – elegendő számú és eredményességű ellenőrzés esetén – más adózók megalapozottan tarthatnak attól, hogy az adóhiánnyal járó vagy egyéb jogellenes magatartással megvalósított jogsértést az adóhatóság előbb vagy utóbb feltárja. Ezért a megelőzés az ellenőrzés egyik célja. Az ellenőrzés nemcsak akkor zárul le eredményesen, ha az adókötelezettség megsértését állapítja meg, hanem akkor is, ha azt állapítja meg, hogy az adózó jogszerűen járt el, teljesítette anyagi és eljárási adókötelezettségeit.

Az adóhatóság a kötelezettség teljesítését rendszerint utólag vizsgálja meg, de lehetőség van a kötelezettség teljesítésének folyamatában történő vizsgálatra is. Az ellenőrzés különösen a következő adózói kötelezettségek jogszerű teljesítését vizsgálja:

a) a bejelentésre, a bevallásra, a bizonylati rendre, a könyvvezetésre, a nyilvántartásra, az adatszolgáltatásra, a nyilatkozattételre vonatkozó előírások megtartását;

b) az adó, a költségvetési támogatás alapjának és összegének megállapítását és bevallását;

c) az adó és a költségvetési támogatás határidőben és helyes összegben történt megfizetését, illetve igénylését;

d) az illetékkötelezettség teljesítését, valamint az illetékbélyeggel vagy illetékbevételi számlára pénzzel fizetendő díjak megfizetését.

AZ ELLENŐRZÉS FAJTÁI

Az Art. (87. §) is rendszerezi a törvényben szabályozott ellenőrzéseket, meghatározza az ellenőrzés fajtáit. Eszerint az adóhatóság az ellenőrzés célját az alábbi ellenőrzésekkel valósítja meg:

a) a bevallások utólagos vizsgálatára irányuló ellenőrzés, ideértve az egyszerűsített ellenőrzést is;

b) az egyes adókötelezettségek teljesítésére irányuló ellenőrzés;

c) az adatok gyűjtését célzó, illetőleg egyes gazdasági események valódiságának vizsgálatára irányuló ellenőrzés;

d) az ellenőrzéssel lezárt időszakra vonatkozó ismételt ellenőrzés;

e) az illetékkötelezettségek teljesítésére vonatkozó ellenőrzés;

f) az állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzés.

A bevallás utólagos ellenőrzése elnevezésű típus keretében az adóhatóság teljes körű, az adózással összefüggő iratra, tényre, körülményre kiterjedő vizsgálatot végezhet minden adónem tekintetében, az elévülési időn belül. Egy kis túlzással ez tekinthető az igazi ellenőrzésnek, ami történhet a helyszínen (az adózó székhelye stb.) és az adóhatóság hivatali helyiségében.

A bevallás utólagos ellenőrzésének egyik altípusaként szabályozza az Art. az egyszerűsített ellenőrzést, amit az adóhatóság a rendelkezésére álló adatok és az adózó adóbevallásának (önadózás, munkáltatói, egyszerűsített bevallás) egybevetésével végez el általában, azonban a bevallás benyújtásának elmulasztása nem akadálya az adókötelezettség megállapításának. Amennyiben az egyszerűsített ellenőrzés eredményeként az adóhatóság azt állapítja meg, hogy az adózó bevallása a jogszabályoknak megfelel, erről határozatot hoz, és ennek megküldésével tájékoztatja az adózót. Amennyiben az adóbevallásban közölt adatok, illetőleg az adatszolgáltatás alapján rendelkezésre álló adatok eltérést mutatnak, az eltérés okának tisztázására az adóhatóság az adózót felhívja. Ez a felhívás arra szolgál, hogy biztosítsa az adózó számára annak a lehetőségét, hogy az ellenőrzés lezárását megelőzően közreműködjön a tényállás tisztázásában. Az adóhatóság az ellenőrzést jegyzőkönyvvel zárja le, amely magában foglalja az általa megállapított tényállást és adókülönbözetet. A jegyzőkönyvet megküldi az adózónak azzal, hogy a kézbesítést követő 15 napon belül észrevételt tehet, amihez csatolnia kell a bizonyítékait.

Az egyes adókötelezettségek ellenőrzése elnevezéssel külön ellenőrzési típust határoz meg az Art., főként az eljárási adókötelezettségek ellenőrzése céljából. Ez esetben a hatóság elsősorban az adózónál fellelhető iratok vizsgálatával ellenőrzi az adókötelezettségek teljesítését. Az eljárás eredményeként az adóhatóság határozatban írja elő a hibák, hiányosságok megszüntetését, s az ellenőrzést lezáró határozatban mulasztási bírság is megállapítható. Az ellenőrzés eredményeként az adóhatóság a bevallás utólagos ellenőrzését rendelheti el. Látható, hogy ez az ellenőrzési típus nem az adózó teljes ellenőrzését szolgálja. Az ellenőrzést követően nem keletkezik ellenőrzéssel lezárt időszak.

Míg az előzőekben tárgyalt ellenőrzési típus elsősorban formai kérdések tisztázását szolgálja, anélkül hogy teljes körű ellenőrzést végezne a hatóság, addig az adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés elsősorban tények, körülmények vizsgálatára szolgál, aminek keretében az adóhatóság a bevallási időszak befejezését megelőzően is jogosult adatokat gyűjteni, helyszíni ellenőrzést végezni. Az adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés célja elsősorban annak ellenőrzése, hogy az adóhatóság és az adózó nyilvántartásaiban, ez utóbbi bevallásában szereplő adatok, tények megfelelnek-e a valóságnak. A törvény széles eszköztárat biztosít az adóhatóságnak: próbavásárlás, leltározás, jegyzőkönyvkészítés a megrendelőkről, forgalmi viszonyokról, munkavállalókról, a vállalkozásnál használt tárgyi eszközökről, továbbá lehetőség van a statisztikai állományi létszám vizsgálatára. Amennyiben az ellenőrzés során megállapított tények kétségessé teszik a dokumentáció valóságtartalmát, vagy a bevallási időszakon belül ismételten tárja fel az adóhatóság igazolatlan eredetű alapanyag, termék felhasználását vagy forgalmazását, be nem jelentett alkalmazott foglalkoztatását, az adott bevallási időszakot lezáró bevallást vonja – utólagos – ellenőrzés alá, azaz „rendes" ellenőrzést végez. Az adatgyűjtésre irányuló ellenőrzés egy speciális altípusa az egyes gazdasági események valódiságának vizsgálatára irányuló ellenőrzés, ami az adókijátszás, a feketegazdaság elleni küzdelem új eszközeként került az Art.-be 2012. január 1-jei hatállyal. A jogalkotó két cél megvalósulásának elősegítése végett vezette be: egyfelől egy konkrét gazdasági esemény valódiságának tisztázása egy adózó adókötelezettségének megállapítása, másfelől a NAV nyomozó hatósága által felderített bűncselekmény elkövetési értékének megállapítása érdekében. Az adóhatóság az adózónál, illetve az adózónak nem minősülő magánszemélynél – a vele szerződéses kapcsolatban állt vagy álló adózók adókötelezettségének, adóalapjának, adókedvezményének, adójának vagy költségvetési támogatásának megállapítása, ellenőrzése céljából – a szerződésben foglalt egyes gazdasági események valódiságának vizsgálatára irányuló ellenőrzést folytathat le. Ugyancsak egy másik adózónál, illetve adózónak nem minősülő magánszemélynél folyik a vizsgálat abban az esetben is, ha a NAV egy adózó vonatkozásában bűncselekményt derített fel, és az elkövetési érték meghatározása szükséges.

Látható, hogy a három utóbb említett ellenőrzési forma jelentős információszerzési lehetőséget biztosít az adóhatóság számára anélkül, hogy ellenőrzéssel lezárt időszak keletkezne. Tehát ez a két ellenőrzési fajta nem jelenti akadályát a bevallás egy esetleges későbbi utólagos ellenőrzésének.

Az illetéktörvény mellett az Art. is tartalmaz rendelkezéseket az illeték-ellenőrzésre vonatkozóan. Ennek lényege, hogy a jog kettős ellenőrzést intézményesít. Egyfelől az állami adóhatóság rendszeresen ellenőrzi az illetékkötelezettség teljesítését azoknál a szerveknél, amelyek illeték- vagy díjköteles ügyekkel foglalkoznak, másrészt az eljáró hatóságok, bíróságok kötelesek ellenőrizni a hozzájuk benyújtott iraton az illeték szabályszerű megfizetését. Amennyiben az illetéket nem fizették meg, nem határidőben fizették meg vagy nem szabályszerű módon fizették meg, illetve a vagyonszerzést illetékkiszabás végett későn jelentették be, leletet kell készíteni és az ügy irataival együtt illetékkiszabás végett meg kell küldeni az állami adóhatóságnak. Vagyonszerzés késedelmes bejelentése esetén nem készíthető lelet.

Az adóhatóság az állami garancia beváltására irányuló kérelem elbírálása során vizsgálja a garanciabeváltás jogszabályban előírt feltételeinek meglétét, amennyiben a hitelintézet eljárása ezeknek a feltételeknek nem felel meg, az adóhatóság a beváltásra irányuló kérelmet elutasítja.

KÖTELEZŐ ELLENŐRZÉS ÉS AZ ADÓZÓK ELLENŐRZÉSRE TÖRTÉNŐ KIVÁLASZTÁSA

Az Art. meghatározza az ellenőrzés kötelező eseteit, továbbá az ellenőrzésre történő kiválasztás módjának keretszabályait a kötelező ellenőrzés körébe nem tartozó esetekben. Kötelező ellenőrzést lefolytatni abban az esetben, ha a vállalkozó végelszámolásáról döntöttek, továbbá az Állami Számvevőszék elnökének felhívására, az adópolitikáért felelős miniszter utasítására, valamint az önkormányzati adóhatóság hatáskörébe tartozó adók tekintetében az önkormányzat képviselő-testületének határozata alapján. Az Állami Számvevőszék és az önkormányzat képviselő-testülete akkor rendelhet el ellenőrzést, ha a rendelkezésére álló adatok, körülmények arra utalnak, hogy az adóhatóság a törvényben meghatározott ellenőrzési szempontok megsértésével mellőzi valamely adózó vagy adózói csoport vizsgálatát, illetve a lefolytatott ellenőrzések sikertelensége mögött a megkülönböztetés nélküli eljárás elvének megsértése áll.

Azt, hogy a fentiekben felsorolt kötelezően lefolytatandó ellenőrzéseken túl az állami adóhatóság milyen ellenőrzési tevékenységet folytat, a törvényben meghatározott szempontok alapján összeállított és minden év február 20-ig közzétett ellenőrzési tájékoztatóban határozza meg a NAV elnöke. A 3000 legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózót rendszeresen (legalább háromévente) teljes körűen – valamennyi adónem és költségvetési támogatás tekintetében – ellenőrizni kell. Az egyéb adózói csoportok kiválasztásának kritériumait tartalmazó tájékoztató kialakítása során a NAV elnöke – az Art. szerint többek között – figyelembe veszi az aktuális gazdasági folyamatokat, adópolitikai célkitűzéseket, az adóbevételi érdekeket leginkább sértő magatartásformákat, és külön figyelmet fordít az adóbevételi szempontból legnagyobb kockázatot jelentő csoportokra. A NAV becslési adatbázist tart fenn kiválasztási és ellenőrzési tevékenysége támogatása céljából. A becslési adatbázis tartalmazza a korábban lefolytatott ellenőrzési tapasztalatok, megállapítások alapján az egyes tevékenységi körök vonatkozásában, területi bontásban a forgalmi, létszám- és egyéb, az adókötelezettséget megalapozó adatokat.

Az állami adóhatóság az adózókat – a kötelezően és a kiválasztás alapján lefolytatandó ellenőrzéseken túl – célzott kiválasztási rendszerek alkalmazásával választja ki ellenőrzésre. A célzott kiválasztási rendszerben az állami adóhatóság az adózó által benyújtott bevallások, az adatszolgáltatások, az adózó adófizetéseit, a részére teljesített kiutalásokat tartalmazó nyilvántartások, az adózónál korábban végzett ellenőrzések tapasztalatai, más hatóságtól, más adózóktól szerzett adatok, adatállományok, valamint nyilvánosan elérhető adatok feldolgozásával és egybevetésével választja ki az adózót ellenőrzésre.

Az állami adóhatóság minden naptári évben az adott évben jogelőd nélkül alakult gazdasági társaságok legalább 10 százalékát kockázatelemzés alapján ellenőrzésre választja ki.

A minimálbér alatti jövedelmet bevalló magánszemélyekre vonatkozóan speciális rendelkezéseket tartalmaz az Art. Az állami adóhatóság a bevallásban közölt adatok kiegészítésére hívhatja fel azokat a magánszemélyeket, akiknek a bevallott jövedelme egymást követő két éves bevallási időszak tekintetében sem éri el a mindenkori minimálbért. A felhívás alapján a magánszemély az adóévben szerzett összes jövedelme felhasználásáról, továbbá annak forrásairól nyilatkozatot tesz. Amennyiben a felhasználáshoz a bevallott jövedelem és egyéb forrás (például mással közös háztartás egyéb jövedelmei) nem adhatott elégséges fedezetet, vagy a magánszemély – az adóhatóság külön felhívására – a nyilatkozatban foglaltakat hitelt érdemlően nem igazolja, az adóhatóság a magánszemély bevallásának utólagos ellenőrzését rendeli el.

2. Hatáskör az ellenőrzési eljárásban

Az adóhatóság az ellenőrzést a hatáskörébe tartozó ügyben, illetékességi területén folytatja le. Az ellenőrzési eljárásban a hatáskört és illetékességet megállapító általános szabályok az irányadóak. Speciális rendelkezést tartalmaz az Art. az Európai Közösség belső piacán tevékenységet végző adózók ellenőrzésére vonatkozóan. Az NAV elnökének rendelkezése alapján az állami adóhatóság a vámhatóságot ellenőrzési tevékenységébe bevonhatja, különösen a forgalmazott termékek besorolásának és valós értékük megállapítása érdekében.

Ugyanígy rendelkezést tartalmaz a törvény az általános forgalmi adó szabályai betartásának ellenőrzését biztosítandó; eszerint az áfaalany tulajdonában lévő kereskedelmi mennyiségű áru szállítása kizárólag az áru eredetét bizonyító dokumentum (például fuvarlevél) birtokában szállítható. A vámhatóság nyilatkozattételre kötelezheti a fuvarozót arra vonatkozóan, mely áfaalany számára végzi a fuvarozást, továbbá ellenőrizheti az áru eredetét és tulajdonjogát. Speciális rendelkezések vonatkoznak az EU más tagállamában nyilvántartásba vett távolsági személyszállítást végzők ellenőrzésére is, akiket szintén jogosult a vámhatóság ellenőrizni.

Új, elsősorban hatásköri szabályként jelent meg 2007-től a központosított ellenőrzés.

KÖZPONTOSÍTOTT ELLENŐRZÉS

A központi költségvetés, az egyes elkülönített pénzalapok bevételi érdekeit különösen veszélyeztető adózói jogsértések felderítése, illetve a jogszerű állapot helyreállítása érdekében a Kormány által kijelölt szervek az állami adó- és vámhatóság vezetőjének saját hatáskörében vagy megkeresésre kiadott utasítása alapján az ország területén ellenőrzést végezhetnek, kezdeményezhetnek, megkezdett ellenőrzéseket magukhoz vonhatnak, amennyiben az Art.-ben meghatározott feltételek valamelyike bekövetkezik. A meglehetősen hosszú mondat a központosított ellenőrzés lényegét foglalta össze. Azért központosított az ellenőrzés, mert kijelölt szervek végzik, a NAV elnökének utasítása alapján, különösen nagy súlyú, bonyolult, jellemzően az egyes régiók, sőt az ország határain is túlnyúló ügyekben.

Központosított ellenőrzés elrendelésére abban az esetben kerülhet sor, ha a rendelkezésre álló adatok, tények, körülmények valószínűsítik, hogy az adókötelezettségeket

– a határon átnyúló, harmadik országba irányuló jogsértő kereskedelmi kapcsolatokkal, jogszerű kereskedelmi kapcsolatok színlelésével teljesítik;

– az Európai Közösség más tagállamában illetőséggel bíró adóalannyal, adóalanyokkal folytatott kereskedelmi kapcsolat során megsértik;

– belföldi illetőségű, egy vagy több területi szerv illetékességébe tartozó adózók a kapcsolt vállalkozásokra előírt szabályok (elszámoló árak) megsértésével, színlelt szerződéssel vagy a rendeltetésszerű joggyakorlás alapelvébe ütköző módon teljesítik;

– közbeszerzések megvalósítása érdekében kötött szerződések teljesítése során jogszerűtlen, színlelt, adóelkerülő vagy a rendeltetésszerű joggyakorlás alapelvébe ütköző módon megsértik;

– kiemelkedő jelentőségű, a vámhatóság hatáskörébe tartozó adóügyekben megsértik.

A központosított ellenőrzést az erre kijelölt szervek egy eljárásban, több adózónál egyidejűleg is jogosultak lefolytatni. Az eljáró szervek az eljárás eredményeként kiadmányozott jogerős határozat(ok) egy példányának megküldésével tájékoztatják az egyébként hatáskörrel és illetékességgel rendelkező adóhatóságot.

Az állami adóhatóság hatáskörébe tartozó központosított ellenőrzést a NAV-ról szóló kormányrendelet alapján a Kiemelt Ügyek Adóigazgatósága (KÜIG) végzi.

3. Az ellenőrzés megindítása, határidők az ellenőrzési eljárásban, az ellenőrzés lefolytatása

AZ ELLENŐRZÉS MEGINDÍTÁSA

Az ellenőrzés pontos kezdő időpontjának meghatározása több ok miatt lényeges. Amint ez szóba került már, az ellenőrzés megkezdését követően az adózó nem élhet az önellenőrzés jogával, ugyanakkor az iratbetekintési jog gyakorlásának már említett ún. relatív – az adatszolgáltatásra vonatkozó – korlátozhatósága megszűnik. Ugyanakkor az ellenőrzés kezdő időpontjának pontos meghatározása lényeges azért is, mert az Art. speciális jogállást – a jogok és kötelezettségek katalógusának megadásával – biztosít az adóigazgatási eljárás e szakaszának résztvevői számára. Az ellenőrzés kezdő időpontja és a határidő-számítás kezdő napja azonos.

Az Art. 93. § (1) bekezdése – főszabályként – kimondja, hogy az ellenőrzés a megbízólevél kézbesítésével kezdődik.

Az adóhatóság mellőzheti [Art. 96. § (1) bekezdés] a megbízólevél (előzetes) kézbesítését, ha fennáll a veszélye annak, hogy a vizsgálat alá vont bizonylatokat, könyveket, nyilvántartásokat, adózással összefüggő elektronikus adatokat, információkat, egyéb iratokat megsemmisítik vagy az üzleti tevékenység körülményeit megváltoztatják. Ez utóbbi esetben az ellenőrzés – főszabály szerint – a megbízólevél egy példányának átadásával kezdődik, ami azt jelenti, hogy az adóellenőrök felkeresik az adózót székhelyén (telephelyén, lakóhelyén) és a helyszínen teszik meg az első ellenőrzési cselekményeket. A megbízólevél azért fontos jogi dokumentum, mert ebben határozzák meg, hogy mit vizsgál az adóellenőr, azaz meghatározzák a vizsgálat pontos tárgyát. A megbízólevél tartalmazza az adóellenőr nevét, az ellenőrzött adózó nevét, a vizsgált időszak és a vizsgált adókötelezettségek meghatározását, továbbá az ellenőrzés fajtáját. Az ellenőrzés megkezdésének előfeltétele az is, hogy az adóellenőr bemutassa szolgálati igazolványát. Erre nincs szükség amennyiben az adóhatóság hivatali helyiségében történik az ellenőrzés. Ha az adózó (meghatalmazottja, alkalmazottja) nem veszi át a megbízólevelet, az ellenőrzés két hatósági tanú jelenlétében, az átvétel megtagadásáról szóló jegyzőkönyv felvételével kezdődik.

HATÁRIDŐK AZ ELLENŐRZÉSI ELJÁRÁSBAN

Az ellenőrzési határidők számításának kezdő napja a megbízólevél kézbesítésének, kézbesítés mellőzése esetén a megbízólevél átadásának napja.

Az ellenőrzés lefolytatására nyitva álló határidő főszabály szerint 30 nap, amibe mind a kezdőnap, mind a befejezés napja beleszámít. A határidőt indokolt esetben az ellenőrzést végző adóhatóság vezetője egyszer legfeljebb 90 nappal, a felettes szerv rendkívüli körülmények által indokolt esetben egyszer legfeljebb 90 nappal, az ellenőrzést végző adóhatóság rendkívüli körülmények által indokolt, a felettes szerv által jóváhagyott kérelme alapján a NAV elnöke egyszer, legfeljebb 120 nappal meghosszabbíthatja. Ez utóbbi – végső – határidő hosszabbítására az önkormányzati adóhatóság hatáskörébe tartozó adóügyben az adópolitikáért felelős miniszternek biztosít hatáskört az Art. A határidő meghosszabbításáról végzésben kell dönteni.

A 30 napos főszabály alól több kivételt állapít meg a törvény. Így a bevallás utólagos ellenőrzését és az ismételt ellenőrzést 90 napon belül kell befejezni, eltekintve a 3000 legnagyobb adóteljesítményt nyújtó adózó ellenőrzésétől, amely esetekben 120 nap áll az adóhatóság rendelkezésére. A központosított ellenőrzés esetében 120 nap, az állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzés esetében 90 nap a határidő. A költségvetési támogatás kiutalását megelőző ellenőrzés esetében a kiutalásra nyitva álló határidő áll rendelkezésre. Az említetteken túl számos speciális határidőt állapít meg a törvény; így például a felszámolással és a végelszámolással összefüggésben, továbbá arra az esetre, ha az ellenőrzés során más adóhatóság más adózóra kiterjedő kapcsolódó vizsgálat lefolytatását rendeli el.

Abban az esetben, ha a kettős adózás elkerüléséről szóló egyezmények vagy az EU adóügyi együttműködés keretében az adóhatóság külföldi adóhatóságot keres meg, erről az adózót egyidejűleg értesíti. A határidők számítása szempontjából az értesítés postára adása és a külföldi hatóság válaszának megérkezését követő 8. nap közötti időtartamot figyelmen kívül kell hagyni. A megkeresés időtartama alatt az ellenőrzés folytatható. Amennyiben a megkeresett adóhatóság 1 éven belül nem válaszol, az ellenőrzés befejezhető, ha a tényállás egyébként tisztázott.

Az adóhatóság az ellenőrzési határidő lejártát követően ellenőrzési cselekményeket nem végezhet. Az ellenőrzési határidő meghosszabbításának hiányában az ellenőrzést a törvényben előírt módon és határidőben kell lezárni.

AZ ELLENŐRZÉS LEFOLYTATÁSA

Az ellenőrzést az adó (költségvetési támogatás) megállapításához való jog elévülési idején belül, a helyszínen vagy az adóhatóság hivatali helyiségében kell lefolytatni, munkanapokon. A helyszíni ellenőrzést főszabály szerint az önálló tevékenységet végzőnél tevékenysége idején, más személynél 8 és 20 óra között, a hivatali helyiségben végzett ellenőrzést hivatali időben kell folytatni. Az ellenőrzés tényleges, technikai lefolytatása azt jelenti, hogy az adóhatóság az adó (költségvetési támogatás) alapjának és összegének megállapításához szükséges dokumentumokat (bizonylatok, könyvek, nyilvántartások stb.) – ideértve az elektronikusan tárolt dokumentumokat is -, egyéb tényeket és körülményeket megvizsgálja. Ezeket az adózó az adóhatóság rendelkezésére bocsátja, illetve lehetővé teszi vizsgálatukat. Abban az esetben, ha az adózó iratai, nyilvántartásai hiányosak, rendetlenek és ezért nem alkalmasak az ellenőrzésre, az adóhatóság határidő tűzésével engedélyezi az adózó számára azok rendezését. Az iratrendezés ideje az ellenőrzési határidőbe nem számít bele.

Az adóhatóságnak lehetősége van az adózó iratainak bevonására, ami azt jelenti, hogy azokat átvételi elismervény ellenében az ellenőrzés céljából átveheti és magánál tarthatja. Erre általában akkor kerül sor, ha az ellenőrzés a hatóság hivatali helyiségében történik. Ez esetben 60 napon túl az adóhatóság vezetőjének engedélyével – és az adózó egyidejű értesítésével – tarthatók az adóhatóságnál. Abban az esetben, ha az adóhatóság az adózó előzetes értesítése mellőzésével kezdi meg az ellenőrzést, az iratokat be kell vonni.

4. Az adóhatóság jogai és kötelezettségei az ellenőrzési eljárásban

Az ellenőrzés során a tényállás tisztázása és bizonyítása az adóhatóság feladata – kivéve ha a törvény a bizonyítást az adózó kötelezettségévé teszi -, és ennek keretében az adóhatóság az adózó javára szolgáló tényeket is köteles tisztázni. A nem bizonyított körülmény, tény – a becslés esetétől eltekintve – az adózó terhére nem értékelhető.

Az adóellenőr az ellenőrzés megkezdése előtt köteles magát és ellenőrzési jogosultságát igazolni, továbbá tájékoztatni az adózót az ellenőrzés típusáról (fajtájáról), tárgyáról és várható időtartamáról. Jogait az ellenőrzés során úgy köteles gyakorolni, hogy az adózó gazdasági tevékenységét a lehető legkisebb mértékben korlátozza.

A tényállás tisztázásának teljesítése érdekében számos bizonyítási eszköz áll az adóhatóság rendelkezésére: az irat, a szakértői vélemény, más adózó nyilatkozata, a tanúvallomás, a helyszíni szemle, a próbavásárlás, a fel nem fedett próbavásárlás, a próbagyártás, a helyszíni leltározás, más adózók adatai, az adózótól és alkalmazottjától kért felvilágosítás stb. (Art. 97-98. §). Az adóhatóság felhasználja a bejelentett adatokat, a bevallásokat, a más adóhatóságok, az adatszolgáltatás és a nyilatkozattétel útján szerzett információkat. Az Art. a szabad bizonyítási rendszer koncepcióján alapul, ezért a törvényben található felsorolás nem taxatív, hanem példálózó.

Az ellenőrzés hagyományos eszköze az iratok, a dokumentáció ellenőrzése. Ezt az adóhatóság az adó (költségvetési támogatás) alapjának és összegének megállapításához szükséges iratok, bizonylatok, könyvek, nyilvántartások, számítások és egyéb tények, adatok, körülmények megvizsgálásával folytatja le.

A vállalkozási tevékenységet nem folytató magánszemély lakásában az adóellenőr akkor jogosult az ellenőrzést lefolytatni, ha az adókötelezettség a lakással mint vagyontárggyal kapcsolatos, vagy az adózó jövedelme a lakás hasznosításából származik, vagy valószínűsíthető, hogy a lakásban egyéni vállalkozói tevékenységet bejelentés nélkül végeznek [Art. 98. § (3) bekezdés].

AZ ADÓHATÓSÁG ÁLTAL ALKALMAZHATÓ KÜLÖNÖS INTÉZKEDÉSEK

A kilencvenes években bővültek az adóhatóságok ellenőrzéséhez felhasználható sajátos eszközök. A hatályos Art. az adóhatóság által alkalmazható különös intézkedések (101. §) elnevezés alatt határozza meg azokat a jogintézményeket, amelyek erősítik az adóhatóság pozícióját az ellenőrzési eljárásban, az eredményes eljárás érdekében. Ezek az igazoltatás, az elővezetés elrendelése, az átvizsgálás, lefoglalás. Mint látható, ezek az intézkedések korlátozzák a személyi szabadságot – és a tulajdonosi jogok gyakorlását –, tehát jellegüket tekintve nem sorolhatók a közigazgatási eljárásjog hagyományos intézményei közé. Ezért – is – rendkívül lényeges az intézkedések alkalmazhatósága feltételeinek pontos meghatározása és e feltételek teljesülését biztosító garanciák beépítése a szabályozásba.

Az adóhatóság az Art.-ben foglalt feladatainak teljesítése érdekében jogosult a magánszemélyt igazoltatni, amennyiben a körülmények arra utalnak, hogy adóköteles tevékenységet folytat vagy abban közreműködik. Amennyiben az igazoltatott megtagadja önmaga igazolását, az adóhatóság jogosult a rendőrség közreműködését igénybe venni. Az igazoltatás csak a személyazonosság megállapításához szükséges ideig tarthat és az igazoltatottal ennek során közölni kell ennek az okát.

Amennyiben az ellenőrzés során az adózó (képviselője, alkalmazottja, a tanú) szabályszerű idézés ellenére nem tesz eleget személyes megjelenési kötelezettségének, az adóhatóság vezetője elrendelheti az elővezetését, amit az ügyész jóváhagyását követően lehet foganatosítani. Amennyiben az adózó az adóellenőr veszélyeztetésével, fenyegetésével akadályozza az ellenőrzést, az adóhatóság rendőri intézkedés megtételét kezdeményezheti, vagy a NAV hivatásos állományú jelen lévő tagja útján – a NAV-törvényben meghatározott intézkedések foganatosításával – biztosítja az eljárás zavartalan lefolytatását. A NAV hivatásos állományú tagja eljárási cselekményeknél jelen lehet, de ellenőrzési cselekményt nem végezhet.

Az állami adó- és vámhatóság alkalmazásában álló adóellenőr jogosult a vállalkozási tevékenységgel összefüggésbe hozható

– helyszín,

– helyiség és

– jármű átvizsgálására, valamint

– a helyszínen talált jármű rakományának ellenőrzésére,

ha az adózó, képviselője, megbízottja, alkalmazottja nyilatkozatai, nyilvántartásai vagy más azonosított és ellenőrzött forrásból származó adatok alapján megalapozottan feltehető, hogy az adózó a bevallási, bizonylatkiállítási és megőrzési, nyilvántartás-vezetési (könyvvezetési) kötelezettségei teljesítésének szempontjából jelentős tárgyi bizonyítási eszközt elrejt, megsemmisít, illetőleg a vállalkozás valós körülményeit leplezi. E rendelkezés lakás átvizsgálására csak abban az esetben alkalmazható, ha a lakás valamely helyisége a vállalkozási tevékenység helyszíne.

A fenti néhány soros szöveg a törvény szó szerinti idézete. Erre azért van szükség, mert a fentiek a büntetőeljárás-jogban ismert házkutatáshoz hasonló jogintézményt honosítanak meg az adóeljárás-jogban. Fontos figyelni arra, hogy nem minden adókötelezettség teljesítése szempontjából lényeges tárgyi bizonyítási eszközről van szó, hanem a bevallási és könyvvezetési kötelezettséggel összefüggő eszközről. Ugyanígy lényeges, hogy kizárólag az állami adó- és vámhatóság alkalmazásában álló adóellenőr jogosult az átvizsgálásra, továbbá hogy a lakással kapcsolatban lényeges megszorítást tartalmaz a törvény.

Az átvizsgálás menetére vonatkozó szabályok számos garanciális elemet tartalmaznak, bár tényleges védelmet a kivételek miatt korlátozott körben jelentenek. Az átvizsgálás annak elrendelésével (végzés) indul, amit az ellenőrzést végző adóhatóság rendel el, és szükséges az ügyész előzetes jóváhagyása. Abban az esetben, ha az ügyészi jóváhagyás beszerzése miatti késedelem meghiúsítaná az ellenőrzés célját, úgy enélkül is lefolytatható. Ebben az esetben az átvizsgálást elrendelő végzés és az arról készített jegyzőkönyv utólagos megküldése is elegendő. Kivételt jelent a főszabály alól, mert minden esetben szükséges előzetes ügyészi jóváhagyás, az ügyvédi, közjegyzői, adó-tanácsadói (adószakértői), könyvelői foglalkozást űző adózók irodáinak átvizsgálásához.

Az átvizsgálás előtt fel kell szólítani az adózót a tárgyi bizonyítási eszköz átadására. Amennyiben ezt megteszi, az átvizsgálás nem folytatható, kivéve ha megalapozottan feltételezhető, hogy az átvizsgálás során más tárgyi bizonyítási eszköz is fellelhető. Ebből, valamint az ügyészi kontrollra vonatkozó szabályokból látható, hogy nagyon nehéz megteremteni az ellenőrzés eredményességének elősegítése és az eljárási garanciák közötti optimális egyensúlyt.

Az átvizsgálás során talált tárgyi bizonyítási eszköznek minősülő dolgot az adóhatóság – romlandó élelmiszerek és élő állatok kivételével – végzésével lefoglalhatja, feltéve hogy annak újabb elrejtésétől, megsemmisítésétől vagy értékesítésétől lehet tartani. Eszköz, anyagkészlet, árukészlet lefoglalására akkor kerülhet sor, ha nem szerepel az adózó nyilvántartásában. Számviteli tanulmányaink alapján tudjuk, hogy a nyilvántartások többek között biztosítják az ellenőrizhetőséget. Ameny- nyiben az adott eszköz nem szerepel a nyilvántartásban, úgy feltételezhető, hogy az azzal összefüggő üzleti tevékenység eredménye sem jelenik meg adóalapként.

Mind az átvizsgálásnál, mind a lefoglalásnál biztosítani kell az adózó jelenlétét, és az Art.-ben meghatározott tartalmú jegyzőkönyvet kell felvenni. Amennyiben a lefoglalás oka megszűnt, azt haladéktalanul meg kell szüntetni. Az adózó vagy képviselője a nála lefoglalt iratokba betekinthet, azokról másolatot kérhet.

Az adózó az átvizsgálással és a lefoglalással szemben panasszal élhet, a benyújtásra nyitva álló határidő az átvizsgálástól, illetve a lefoglalást elrendelő határozat közlésétől számított 8 nap. A panaszt az adóhatóság felettes szerve a benyújtástól számított 15 napon belül bírálja el. A panasz benyújtásának nincs halasztó hatálya az intézkedés végrehajtására.

5. A becslés

Az adóbevételek szempontjából a becslés szabályai a legnagyobb jelentőségűek, bár a többi felsorolt eszköz között több olyan is van, amely az adózói autonómiát jobban korlátozza. A becslés a bevallás utólagos ellenőrzése keretében alkalmazható, olyan bizonyítási módszer, amely a törvényeknek megfelelő, a valóságos adó, illetve költségvetési támogatás alapját valószínűsíti.

A becslés mint a vélelmezett jövedelem megállapításának különleges eszköze a nemzetközi gyakorlatban – országonként eltérő formákkal – széles körben alkalmazott módszer. A becslés főbb típusai:[23]

− bruttó bevételre alapozott vélelem;

− eszközök bruttó vagy nettó értékére alapozott vélelem;

− látható vagyonra alapozott vélelem;

− becsült jövedelemre alapozott vélelem.

Becslésre a magyar jogban rendszerint akkor kerül sor, ha valamilyen okból az adózó által szolgáltatott adatok nem alkalmasak a valóságos adóalap és adó megállapításához.

Az adóbecslésnek az Art. a következő főbb eseteit szabályozza a hatályos jogban:

− a vagyonszerzési illetékek alapjának megállapításánál [Art. 108. § (3) bekezdés a) pont];

− ha az adó, illetve a költségvetési támogatás alapja nem állapítható meg [Art. 108. § (3) bekezdés b) pont];

− ha az adóhatóság rendelkezésére álló, azok száma vagy tartalma miatt jelentősnek tekinthető adat, tény, körülmény alapján alaposan feltételezhető, hogy az adózó iratai nem alkalmasak a valós adó, illetve költségvetési támogatás alapjának megállapítására [Art. 108. § (3) bekezdés c) pont];

− ha a magánszemély valótlan, hiányos bevallást vagy nyilatkozatot tett vagy a nyilatkozattételt elmulasztotta [Art. 108. § (3) bekezdés d) pont];

− ha az Art. 91/A. §-a szerint megkezdett ellenőrzés során az adózó nem tudja bizonyítani a gazdasági események megtörténtét és azt, hogy az elszámolt költségek a vállalkozás érdekében merültek fel [Art. 108. § (3) bekezdés e) pont];

− ha az adózó az adóköteles bevételszerző tevékenységét az adóhatóságnak bejelenteni elmulasztotta, és az adóalap megállapítására nincs más mód [Art. 108. § (7) bekezdés];

− ha az adózó be nem jelentett alkalmazottat foglalkoztat [Art. 108. § (8) bekezdés];

− ha az adózó az általános forgalmi adót mulasztotta el megállapítani (Art. 110. §);

− ha az adózó vagyongyarapodásával vagy az életvitelére fordított kiadásokkal nincs arányban az adómentes, a bevallott és a bevallási kötelezettség alá nem eső, de megszerzett jövedelmének együttes összege [Art. 109. § (1) bekezdés].

Mindenképpen eltér a vagyongyarapodáson alapuló becslés és a többi eset. Ez utóbbinál a vagyon és életvitel, azaz a korábban megszerzett jövedelem felhasználásából következtet az adóhatóság közvetlenül adóeltitkolásra, tehát az anyagi jogi főkötelezettség megsértésére. Sajátos rendelkezéseket tartalmaz ez a becslési eset abból a szempontból is, hogy amennyiben az adózó a vagyon forrásaként az adó megállapításához való jog elévülését megelőző időszakot jelöli meg, úgy az adóhatóság az adózó által előadott tények valóságtartalmát az elévülési időt megelőző időszakban is vizsgálhatja.

Az általános ellenőrzési szabályoktól eltérően az adóhatóságnak a becslés során nincs teljes körű' tényállás-bizonyítási kötelezettsége. Becslés esetén a bizonyítási teher megoszlik: az adóhatóság azt bizonyítja, hogy az alkalmazás feltételei fennállnak, továbbá azt, hogy a becslés alapjául szolgáló adatok, tények, körülmények, valamint a becslés során alkalmazott módszerek az adó alapját valószínűsítik. A valószínűsítés a bizonyításnál alacsonyabb követelményeket támaszt, szűkebb bizonyítási terhet ró az adóhatóságra. A valószínűsítés a puszta feltételezésnél nagyobb bizonyosságot tételez fel, azaz a becslés nem keverhető össze a megdönthető vélelemmel. Tetszőleges módon, a realitásoktól elszakadva nem lehet becsléssel adót megállapítani.

Az általános feltételektől eltérően a bizonyítás kötelezettség csak a becslés törvényi feltételeinek meglétére terjed ki. Az adóhatóságnak két elemet kell együttesen bizonyítania: egyrészt a becslés alkalmazásának jogosságát, másrészt a becsléshez felhasznált eszközök és módszerek alkalmasságát. Ezek az eszközök csak abban az esetben alkalmasak a becslésre, ha összességében legalábbis valószínűsíteni lehet azt, hogy a becsült adóalap megfelel a valóságnak. Nem teszi feleslegessé a tényállás tisztázásának kötelezettségét az, hogy a tényállás egyes elemei tekintetében elegendő a valószínűsítés, mivel ez semmiképpen sem hárítható az adózóra. Elegendő azokat a tényállás szempontjából lényeges körülményeket figyelembe venni, amelyek rendelkezésre állnak. A tények, körülmények, bizonyítékok stb. együttes értékelésének kötelezettsége továbbra is fennáll, azaz az ellenőrzés és az eljárás során nem lehet egyes megismert tényeket önkényesen, az egyéb körülményektől elrugaszkodva értékelni.

A becslés alapján számított adóalaptól való eltérést az adózónak kell bizonyítania, ráadásul az 1996. évi módosítás óta „hitelt érdemlően". Ez az ún. exkulpációs, kimentő bizonyítás az adójogban is kivételes. Elvi alapját az adja, hogy az adózó nem úgy járt el, ahogy az az adott helyzetben általában elvárható (például érdekkörébe tartozó okból iratai hiányoznak, mert nem kellő gondossággal választotta ki a könyvelőjét, aki elveszítette a számláit és más iratait). A kimentő bizonyításra főként az összehasonlító becslés esetén kerülhet sor, ha az adózó képes hitelt érdemlően bizonyítani, hogy összességében az átlagnál rosszabb körülmények között dolgozik, például körülményei kedvezőtlenebbek az összehasonlítás alapjául szolgáló – bár az adótitok szabályai miatt általa név szerint nem ismert – adózó helyzeténél. Minderre tekintettel különösen fontos, hogy a kiválasztás során kellő körültekintéssel járjon el az ellenőrzés, s a „hasonlóság" feltételeihez megfelelő adatok álljanak rendelkezésre. Ilyen ügyekben az esetleges bírói felülvizsgálat fő kérdése az lehet, hogy a főbb paraméterek tekintetében megállapíthatók-e az összehasonlítás feltételei. Ezért célszerű lehet inkább kevésbé kedvező, mint kedvezőbb feltételek között tevékenykedő adózót kiválasztani az összehasonlításhoz.

A becslés során alkalmazott módszerek függnek attól, hogy milyen adó megállapítására irányul a becslés, továbbá attól, hogy milyen adatok állnak a hatóság rendelkezésére.

a) A bevétel vagy a kiadások egy részének ismeretében az adóalap valószínűsíthető bizonylatok, adatok, nyilatkozatok beszerzésével, szemlével, próbagyártással, leltározással és más megfelelő módszerrel.

b) Ha sem a bevételekről, sem a kiadásokról adatok, iratok, más bizonyítékok nem állnak az adóhatóság rendelkezésére, és ezek hiánya nem az adózó érdekkörén kívül eső okra vezethető vissza (például az adózó elvesztette az iratait), az adóhatóság az eset körülményeire tekintettel valószínűsíti az adóalapot. Ilyenkor – más eszköz híján – az összehasonlító becslés alkalmazható: az azonos időszakban hasonló tevékenységet, hasonló körülmények között folytató adózók – magánszemély adózó esetében a munkaviszony keretében hasonló tevékenységet, hasonló körülmények között végzők – kereseti, jövedelmi viszonyait kell figyelembe venni. Ilyen esetben a becslés alapján számított adóalaptól való eltérést az adózó hitelt érdemlő adatokkal bizonyíthatja.

a) Ha az adózó az adóköteles bevételszerző tevékenységét az adóhatóságnak nem jelentette be, és az adóalap megállapítására nincs más mód, az adóhatóság az adó alapját 12 havi működést vélelmezve az előző – b) pontban – leírtak szerint állapítja meg.

b) Ha az adózó az általános forgalmi adót mulasztotta el megállapítani, bizonylatok hiányában az állami adóhatóság a fizetendő adót a tényleges eladási ár, a levonható adót a tényleges beszerzési ár, ezek hiányában a forgalmi érték vagy az árképzési szabályok alapján kalkulált ár, illetőleg a szokásos piaci ár és az alkalmazandó adómérték alapján állapítja meg. A levonható adót az adóhatóság csak abban az esetben állapítja meg, ha a bizonylatok hiányát természeti vagy az adózó érdekkörén kívüli okból bekövetkezett katasztrófa okozta. Ez azt jelenti, hogy az adóhatóság az adózó érdekében is köteles tevékenységet végezni (a levonható adót megállapítani), azonban csak vis maior esetén.

6. Az adózó jogai és kötelezettségei az ellenőrzési eljárásban

Az adóhatóság fentiekben említett kötelezettségei az adózót védő garanciáknak tekinthetők. Emlékeztetőként megemlítendő az ellenőrzés megbízólevélhez kötése, főszabályként ennek előzetes kézbesítése, az ellenőrzés céljának közlése, a különleges ellenőrzési jogosítványokhoz (például átvizsgálás) előírt előzetes elrendelő végzés, a hatósági tanúk jelenléte stb. Az utóbbi években az adózót védő garanciák differenciáltabbak lettek, és több megszorítás is beépült a szabályok közé. Az alábbiakban az Art.-ben külön az adózó kötelezettségeiként és jogaiként meghatározott intézményeket tárgyaljuk.

Az adózót két, e körben is kifejezetten meghatározott kötelezettség terheli és számos jog illeti meg az ellenőrzési eljárásában. Az adózót az ellenőrzés során is együttműködési kötelezettség terheli, ennek megtagadása önmagában is szankcionálható. Az adózó az iratokat köteles az adóhatóság rendelkezésére bocsátani, az ellenőrzéshez szükséges tények, körülmények, egyéb feltételek megismerését biztosítani. Az ellenőrzés során az adózó és alkalmazottja az ellenőrzéshez szükséges felvilágosítás adására köteles. Ugyancsak az adózó kötelezettsége az őt megillető adókedvezmény vagy adómentesség feltételei fennállásának bizonyítása okirattal vagy más, bizonyításra alkalmas eszközzel.

Az adózó jogosult az ellenőrzést végző személyazonosságáról és megbízásáról meggyőződni, az ellenőrzési cselekményeknél jelen lenni, megfelelő képviseletről gondoskodni, továbbá, amennyiben a magánszemély adózó jogainak gyakorlásában akadályozott, – egyes ellenőrzési típusoktól eltekintve – egy alkalommal kérheti az akadály megszűnéséig, de legfeljebb 60 napig az ellenőrzés megkezdésének elhalasztását vagy az ellenőrzési cselekmények szüneteltetését. A szünetelés az ellenőrzés időtartamába nem számít bele. A halasztás, illetve szüneteltetés kérésére nincs lehetősége az adózónak az egyszerűsített ellenőrzés, az adatok gyűjtését célzó ellenőrzés, az egyes adókötelezettségek teljesítésére, továbbá az egyes gazdasági események valódiságának vizsgálatára irányuló ellenőrzés esetén.

Az ellenőrzés során az adózó betekintési, felvilágosításkérési, indítványtételi, észrevételezési és kifogásolási joggal rendelkezik. Az adózó jogosult az ellenőrzés során keletkezett iratokba betekinteni, az ellenőrzés megállapításaival kapcsolatban felvilágosítást kérni, azokra észrevételt tenni és bizonyítási indítványokat előterjeszteni. Ugyanígy jogosult a készült jegyzőkönyvek tartalmát megismerni és az átvételt követő 15 napon belül észrevételt tenni. Abban az esetben, ha az adózó megítélése szerint az adóhatóságnak felróható okból történik az ellenőrzési határidő túllépése, a határidő lejártát követően kifogással élhet a felettes adóhatóságnál, amely végzésben dönt a kifogás elutasításáról, az eljárási határidő meghosszabbításáról vagy az ellenőrzés befejezésére utasítja az eljáró adóhatóságot.

7. Az ellenőrzés befejezése

Az adóhatóság az ellenőrzés megállapításairól jegyzőkönyvet vesz fel, amely tartalmazza a megállapított tényállást és az annak alapjául szolgáló bizonyítást. A jegyzőkönyv átadásával és az ellenőrzés megállapításainak ismertetésével befejeződik az ellenőrzés. Amennyiben az adózó (képviselője) az iratismertetésen nem vesz részt vagy a jegyzőkönyvet nem veszi át, azt részére kézbesíteni kell. Ez esetben a postára adás napján fejeződik be az ellenőrzés.

Az ellenőrzés befejezését követően két esetben van lehetőség az ellenőrzés folytatására (kiegészítő elenőrzés). Egyfelől az adózó a jegyzőkönyvre észrevételt tehet – lényegében egyfajta előzetes jogorvoslat -, aminek a határideje 15 nap. Az ellenőrzést az észrevétel megtételétől számított legfeljebb 15 napig lehet folytatni, természetesen, ha az adózó észrevételei ezt indokolják. Másfelől az ellenőrzést az ellenőrzés befejezésétől számított 30 napon belül, az ok felmerülésétől számított 15 napig akkor is lehet folytatni, ha a határozat meghozatalához a tényállás tisztázása válik szükségessé. Az adóhatóság az adózót a kiegészítő ellenőrzésről a kiegészítő ellenőrzés kezdő napjának megjelölésével haladéktalanul értesíti.

A kiegészítő ellenőrzésre előírt határidőt az ellenőrzést végző adóhatóság vezetője indokolt esetben egyszer, legfeljebb 15 napig terjedő időtartammal, továbbá rendkívüli körülmények által indokolt esetben az ellenőrzést végző adóhatóság kérelmére a felettes szerv egyszer, legfeljebb további 15 napig terjedő időtartammal meghosszabbíthatja. A kiegészítő ellenőrzésről kiegészítő jegyzőkönyvet kell készíteni.

Jóllehet az ellenőrzés a jegyzőkönyv átadásával zárul, azonban ezzel nem minden esetben fejeződik be az egész eljárás. Az Art. úgy rendelkezik, hogy az ellenőrzés egyes fajtáinak befejezését követően kötelező a megállapításokat határozatba foglalni, míg más ellenőrzési fajta esetén csak akkor kell hatósági eljárást indítani és határozatot hozni, ha az adóhatóság valamilyen kötelezettség teljesítését írja elő vagy jogkövetkezményt állapít meg. Kötelező határozatot hozni az utólagos, az ismételt és az állami garancia beváltásához kapcsolódó ellenőrzés esetén.

Abban az esetben, ha az adóhatóság büntetőeljárást kezdeményez, külön jegyzőkönyvet készít, amit az adózónak nem ad át.

8. Az ismételt ellenőrzés és korlátai

Az adóellenőrzés rendszerének egyik hagyományos sarokpontja a kétszeres ellenőrzés tilalma, aminek lényege, hogy egy ellenőrzéssel lezárt bevallási időszak, a vizsgált adónem tekintetében ismételten nem, pontosabban törvényben meghatározott szűk keretek között vizsgálható. Az Art. egyik legfontosabb, több európai országban ismert biztosítéka a kilencvenes évek eleji, eredeti szövegéhez képest sokat változott, az ismételt ellenőrzés lehetősége bővült, ha úgy tetszik az állam és az adózó érdekei egyeztetésének új egyensúlyi állapotát alakították ki, elsősorban a gyakorlati tapasztalatok figyelembevételével.

A törvény szerint az ellenőrzéssel lezárt időszak a vizsgált adónem (költségvetési támogatás) tekintetében ismételten ellenőrzés alá vonható:

a) ha az elsőfokú adóhatóság a korábbi ellenőrzés megállapításainak végrehajtását vizsgálja (utóellenőrzés);

b) az adózó kérelmére, ha az adózó által feltárt új tény, körülmény tisztázása a korábbi ellenőrzés eredményeinek megváltoztatását eredményezi, feltéve hogy az új tény, körülmény korábban nem állt és jóhiszemű eljárás esetén nem állhatott az adózó rendelkezésére, illetve arról az adózó nem tudott és jóhiszemű eljárás esetén nem is tudhatott;

c) ha az adóhatóság rendelkezésére álló adatok alapján az ismételt ellenőrzés eredménye ellátási jogosultságot teremt;

d) felülellenőrzés keretében.

Az ismételt ellenőrzés elrendeléséről a fenti b) pont esetében az adóhatóság végzéssel dönt. Az eljárást az első három pontban foglalt esetekben az elsőfokú hatóság folytatja le. Nincs helye ismételt ellenőrzés lefolytatásának, ha a korábbi ellenőrzés eredményeként hozott adóhatósági határozatot bíróság felülvizsgálta.

Az ismételt ellenőrzésen belül külön csoportot alkot a felülellenőrzés intézménye. A felülellenőrzési lehetőségek kiterjesztésével a jogbiztonság követelményével szemben a teherviselés arányosságát, az adóeltitkolás korlátozását értékelte a jogalkotó.

Felülellenőrzésre kerülhet sor az ellenőrzéssel lezárt bevallási időszak, illetve az állami garancia beváltása iránti kérelem tekintetében,

a) ha az Állami Számvevőszék, az adópolitikáért felelős miniszter vagy a helyi adók tekintetében az önkormányzat képviselő-testület határozata elrendeli;

b) ha az állami adó- és vámhatóság vezetője erre utasítást ad, amely alapján a felettes adóhatóság ellenőrzi a korábban lefolytatott ellenőrzés szakszerűségét és törvényességét;

c) ha az adóhatóság olyan, az adó megállapítását befolyásoló új tényről, adatról, bizonyítékról szerez tudomást, amely a korábbi ellenőrzéskor nem volt ismert, és az ellenőrzés lefolytatására az állami adó- és vámhatóság vezetője utasítást ad. Új tény, körülmény különösen a külföldi adóhatóság egy éven túl megérkezett válaszában foglalt, az adó megállapítását befolyásoló új tény, adat, feltéve hogy az adóhatóság az ellenőrzést a külföldi adóhatóság válaszának hiányában fejezte be;

d) az állami garancia beváltásával kapcsolatosan a korábban lefolytatott ellenőrzéshez képest új tény, körülmény merül fel, amely alapján az ellenőrzésre az állami adó- és vámhatóság vezetője utasítást ad.

Ez utóbbi két esetben nem indítható vizsgálat, ha az adóhatóság tudomására jutástól számított hat hónap eltelt.

A felülellenőrzés eredményeként a korábbi ellenőrzés során hozott határozat megváltoztatható, határozat hiányában elsőfokú határozat hozható, amely ellen az állami adó- és vámhatóság vezetőjéhez, illetve a Kormány általános hatáskörű területi államigazgatási szervéhez lehet fellebbezni. Az általuk hozott határozat bíróság előtt keresettel megtámadható.

Mintegy kivételként kell megemlíteni, hogy a vállalkozási tevékenységet folytató magánszemély saját magára vonatkozóan benyújtott, – az adóbevallás keretében tárgyalt – Art. 31. § (2) bekezdése szerinti bevallásának a benyújtás adóévében történő utólagos ellenőrzése nem teremt ellenőrzéssel lezárt időszakot.



[23] Részletesen lásd Thuronyi 1996, 401–433, Végh 1999a, Végh 1999b.