Ugrás a tartalomhoz

Pénzügyi jog II.

István, Simon (2012)

Osiris Kiadó

II. Az adózás eljárási elvei

II. Az adózás eljárási elvei

Az adózási alapelvek többségét az Art. tartalmazza, de egyes elvek a közigazgatási eljárás általános szabályaiból is levezethetők. Eljárási jellegű általános követelmények újabban néhány anyagi adótörvényben is előfordulnak (például a kedvezmény bizonyításának kötelezettsége).

Az alapelvek közvetlenül jogalkalmazási döntés alapját képezik, főként olyan határesetekben, amikor a törvényekben a konkrét ügyre nem található részletszabály. Ez azt jelenti, hogy közvetlenül is hivatkozhatnak ezekre. Így például a felettes hatóság e rendelkezések alapján közvetlenül is beavatkozhat, ha a korábban eljárt adóhatóság döntése megsértette valamelyik alapelvet. Az adózási alapelvek már több ízben váltak elhíresült bírósági döntések alapjává [például az 1. § (7) bekezdés]. Az egyes alapelvek tényleges tartalma és hatóköre a közigazgatási és bírósági gyakorlatban kristályosodik ki. Jól megfigyelhető ez a folyamat a méltányosság elvével kapcsolatban, de ebbe az irányba halad a valódisági klauzula (a szerződések tartalma szerinti minősítés) alkalmazásának gyakorlata is.

A normatív jellegű jogi elvektől meg kell különböztetni a szabályozó tartalmat nélkülöző deklaratív rendelkezéseket. Ezek jogi szabályozást nem igénylő, főként a jogalkalmazókat és az adózókat orientáló kijelentéseket tartalmaznak [például szja-tv. 1. § (1) bekezdés].

Az Art. alapján levezethető általános adózási-eljárási elvek és követelmények a következők:

a) legalitás,

b) a törvényesség és eredményesség együttes érvényesítése,

c) az adóztatás egységessége,

d) a mérlegelés elve,

e) a méltányos eljárás elve,

f) a megkülönböztetés tilalma,

g) az adózó tájékoztatáshoz való joga,

h) az adózó jóhiszemű joggyakorlásának és együttműködésének kötelezettsége,

i) a szerződések tartalma szerinti minősítés elve,

j) rendeltetésszerű joggyakorlás elve.

Az alapelvek közül az a)-c) pontban említettek az adózás és jogi szabályozásának egészét meghatározó elvek, a d)-f) pont az eljáró adóhatóság magatartását szabályozza, a g) pont egy adózói jog kiemelése, amely egyben az adóhatóság kötelezettsége, míg a h)-j) pont lényegében adózói kötelezettséget rendez azzal, hogy előírja a kívánatos magatartást.

1. Legalitás

Az adóhatóságnak és az adózónak egyaránt kötelessége, hogy a törvényeknek megfelelően járjon el az adózás során [Art. 1. § (2) bekezdés].

A legalitás elvének érvényesülése feltételezi az anyagi és eljárási adójogi normák pontos meghatározottságát. A legalitás elve az adóhatóság szempontjából a normához kötöttséget jelenti. Az adóhatóság célszerűségi szempontokra hivatkozva nem lépheti át az anyagi és eljárási normák határait. Az adózó szempontjából a törvénynek megfelelő magatartás részben másképpen értelmezhető: a joggyakorlás és a kötelességek teljesítése során az adózók az egyes jogszabályi lehetőségekkel, azok céljának, funkciójának megfelelően élhetnek. Az adójogviszonyokban is tilos a joggal való visszaélés.

Az adóhatóságnak a törvény céljára hivatkozása önmagában rendszerint nem elegendő. A norma céljára való hivatkozás veszélyei ellenére az adókikerülést korlátozó jogalkotás kénytelen ezzel a módszerrel élni bizonyos megszorító feltételekkel. A személyi jövedelemadó szabályai azt deklarálják, hogy az általánostól eltérő szabályok, a kedvezmények csak azok célja szerint vehetők igénybe [szja-tv. 1. § (4) bekezdés]. Hasonló jellegű rendelkezést tartalmaz a társasági adóról szóló törvény is [Tao. 1. § (2) bekezdés]. A normában meg nem jelenített cél alapján történő döntés a jogbiztonság szempontjából veszélyeket rejt magában. Ettől eltér az az eset, amikor az eredeti jogalkotói cél módosulása a célokat közvetítő jogi normákban is kifejeződik. Garanciális szempontból általában egyszerűbb, ha az „átértelmezést” nem a jogalkalmazó kísérli meg, hanem jogalkotási úton történik. A két módszert gyakran párhuzamosan is alkalmazzák.

2. A törvényesség és eredményesség együttes érvényesítése

Az adóztatás alaki szabályainak két általános követelményt kell kielégítenie: a törvényességet és az eredményességet, amelyet az Art. 1. § (1) bekezdése alapkövetelményként határoz meg. A két, látszólag ellentétes követelmény egymással összekapcsolódik, egymásra tekintettel határozzák meg az eljárási folyamatban határaikat. A jogalkalmazási gyakorlatban különösen annak van jelentősége, hogy az eredményesség érdekében az adóhatóság nem lépheti át a törvényesség határait.

A törvényesség követelménye anyagi jogi értelemben az alul- és túladóztatás tilalmát jelenti. Az adójogviszony nem az eljáró adóhatóság és az adózó közötti elszigetelt kapcsolat, hanem egyben a közterhek elosztásának viszonya.

A fenti módon értelmezett törvényesség és eredményesség határesetben szembekerülhet más értékekkel, amelyek az adózók jogbiztonsághoz fűződő érdekeit védik. Az adózói jogbiztonságot, a stabilitást, a jogerőt a jogalkotó előnyben részesítette, amikor például korlátozta az felülellenőrzés és az utólagos adómegállapítás lehetőségét a korábban már vizsgált és elbírált ügyekben.

3. Az adóztatás egységessége

Az Art. 1. §-ának (1) bekezdésében rögzített egységes szabályozás az előző elvtől eltérően főként a jogalkotóknak címzett követelmény. Az a cél, főként az adózói jogkövetés elősegítésére, hogy az adózás és az adóztatás egységes rendszerben és szemlélettel valósuljon meg. Kívánatos, hogy a speciális adózási-eljárási szabályok csak az elkerülhetetlen eltérésekre szorítkozzanak.

Az Art. a mérlegeléssel kapcsolatban két követelményt rögzít [1. § (2) bekezdés második mondat]. Egyrészt a felhatalmazás céljához kötöttséget, másrészt a törvényes keretek megtartását. Indokolatlan a mérlegelési jogkör teljes kizárása. Ez rendkívül bonyolult jogalkotási technikát igényelne, továbbá veszélybe kerülhetne az egyediesítés, ha a törvény kizárná az eset összes körülményeinek figyelembevételét.

A mérlegelési jogkörben hozott döntés nem felel meg a törvényes követelményeknek, ha az adóhatóság túllépte a mérlegelés törvényes kereteit vagy feltételeit, illetve a döntésnél mérlegelt tények nem felelnek meg a valóságnak. Akkor is törvénysértő az adóhatósági határozat, ha a mérlegelés alapjául szolgáló tényállást az ellenőrzés vagy az adóigazgatási eljárás során nem tisztázták, és ezért a határozat megalapozatlan. A mérlegelés elve a rendeltetésszerű joggyakorlás nevesített esete.

A mérlegelésről az Art. nemcsak az alapelvek között rendelkezik, hanem külön szabályai írják elő a mérlegelés feltételeit és korlátait meghatározott esetekben (például a bírságolásnál). A törvény és egyes esetekben a módosítások a mérlegelési jogkört szűkítették [például 172. § (21) bekezdés]. A mérlegelés nem szűkíthető le a méltányosság gyakorlására.

4. A méltányos eljárás elve

A méltányos eljárás az adózás rendje szerint az adóhatóságra kötelező zsinórmérték. Az Art. szerint az adóhatóság köteles élni az egyediesítés eszközeivel indokolt esetben, tehát akkor, ha a törvényi feltételek adottak. Ez azonban nem jelenti azt, hogy az adóhatóság általában eltekinthet a normában az adózót terhelő kötelezettségek teljesítésétől. Az adóhatóság nem rendelkezik a jogszabály felülbírálatára általános felhatalmazással, mert ez a törvényességet sértené. A méltányosság azonban nemcsak az ügyintézés módjára vonatkozó magatartási norma, hanem az atipikus esetekben egyben sajátos intézkedésekre ad lehetőséget. Az adóhatóság az adótartozást mérsékli, illetve fizetési könnyítést engedélyez az Art. 1. § (6) bekezdése szerint, ha a törvényekben, illetve az adózás rendjében meghatározott feltételek fennállnak.

A kialakult bírói gyakorlat következetesen elválasztja egymástól a méltányos eljárás általános, alapelv jellegű követelményét és az egyes részletszabályokban biztosított méltányosság (például 171. §) gyakorlásának feltételrendszerét. A törlés intézménye nincsen összefüggésben a méltányossággal: ezt bizonyítja, hogy amennyiben a törölt tartozás az elévülési időn belül ismét végrehajthatóvá (behajthatóvá) válik, azt újra elő kell írni.

6. A megkülönböztetés tilalma

Az adóhatóságok minden ügyben megkülönböztetés nélkül, a törvényeknek megfelelően kötelesek eljárni. Az Art. az adózás alkotmányos alapelvei között tárgyalt egyenlőségnek (diszkrimináció tilalma) csak az eljárási rendelkezéseit tárgyalja, anyagi jogi szabályt nem alkot.

A jogegyenlőség megvalósulásának előfeltételeként általánosságban tiltja az Art. a pozitív és negatív megkülönböztetést. Az eljárási szabályok alkalmazása során – az anyagi jogi normáktól eltérően – nincs helye pozitív diszkriminációnak legalábbis a diszkrimináció tilalmának statikus szemléletében. Más a helyzet a diszkrimináció tilalmának dinamikus szemléletében. Ennek során már figyelembe vehető az adózó hátrányos helyzete. Ugyancsak a kedvezőtlen helyzet figyelembevétele alapozza meg a méltányosság szigorúan körülhatárolt eseteiben a személyi (családi) körülmények alapján a „megkülönböztetést”.

A modern adórendszerek az adózók jogait és kötelességeit nem az állampolgársághoz, hanem más elvekhez, például az illetőséghez vagy a jövedelemszerzés helyéhez igazítják. Ezért a jogegyenlőséget biztosítja az állampolgárság szerinti megkülönböztetés tilalma.

A kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmények többsége nem az állampolgárság, hanem az illetőség szerint rendezi a magánszemélyek adójogi helyzetét, de kivételesen, egyes egyezményeknél az állampolgárság is lehet rendezőelv, azaz adott esetben a magyar adóztatás alól történő felmentés (mentesség) alapja. E rendelkezés – a nemzetközi gyakorlatban szokásos elv – a nemzetközi szerződéseknek az autonóm joggal szemben fennálló elsőbbségét valósítja meg.

7. Az adózó tájékoztatáshoz való joga

Az adózók és más személyek (például az adó megfizetésre kötelezettek) tájékoztatáshoz való joga egyben az adóhatóság tájékoztatási (kitanítási) kötelezettsége. Az adóhatóság az adózónak a törvények megtartásához szükséges tájékoztatást megadja, az adóbevallás, az adóbefizetés rendjét vele megismerteti, az adózót jogainak érvényesítésére figyelmezteti.

Az adózók jogainak gyakorlására és kötelezettségeinek teljesítésére az esetek többségében az adóigazgatási eljárási szakaszon kívül kerül sor (például adóbevallás). Az Art. viszonylag részletesen előírja, hogy mire terjed ki az adózó tájékoztatáshoz való joga. Két kritikus pontra kell kitérni: a tájékoztatás terjedelmére és módjára. Az adóhatóság kötelezettsége a jogszabályok megtartásához szükséges tájékoztatásra korlátozódik. A kitanítás nemcsak az anyagi jogi, hanem az eljárásjogi ismeretekre is kiterjed, de ezek többségére az adóhatóság a Ket. alapján is köteles.

A megfelelő tájékoztatás elmaradását az Art. közvetlenül nem szankcionálja.

A gyakorlatban – a hatósági jogértelmezés és jogalkalmazás kiszámíthatósága szempontjából – lényeges az állami adóhatóság konkrét adózói kérdésre adott tájékoztató válasza, az állásfoglalás. Amint az adójog általános része keretében szóba került, autentikus jogértelmezésre kizárólag a bíróság jogosult. Az Alkotmánybíróság egy határozatában – 121/2009. (XII. 17.) AB határozat – kimondta, hogy a szakmai állásfoglalások nem kötelezőek az ügyfelekre és – természetesen – a bíróságokra. Az AB döntését követően kibocsátott adóhatósági állásfoglalások ezt kifejezetten tartalmazzák. Az állami adóhatóság a konkrét adózói kérdésre adott állásfoglalásait a NAV lapjában, az Adó- és Vámértesítőben teszi közzé.

8. Az adózó jóhiszemű joggyakorlásának és együttműködésének kötelezettsége

A jóhiszeműség és az együttműködési kötelezettség a joggyakorlatban régóta ismert követelmények. Az adózótól elvárt magatartás az, hogy köteles jogait jóhiszeműen gyakorolni és elősegíteni az adóhatóság feladatainak végrehajtását [Art. 1. § (5) bekezdés].

A jóhiszemű joggyakorlás az adójogban más tartalmú, mint a később tárgyalt rendeltetésszerű joggyakorlás kötelezettsége. A jóhiszeműség követelménye alapján az adózó kötve van korábbi magatartásához, különösen bejelentéseihez és nyilatkozataihoz. Amennyiben az adózó korábbi bejelentését megváltoztatja, ez nem feltétlenül módosítja az adójogviszonyt. Az adóhatóság ilyenkor, de akkor is, ha több ellentétes tartalmú vagy ellentmondó nyilatkozatot tesz, különösen indokoltan vizsgálja, hogy az adózó melyik nyilatkozata valódi, továbbá hogy tévedésről vagy megtévesztésről van-e szó.

Különösen az önadózás rendszere feltételezi az adózó jóhiszemű joggyakorlását. Az Art. több esetben külön értékeli a rosszhiszemű magatartást [171. § (2) bekezdés; 179. § (2) bekezdés], illetve a joggal való visszaélést (2. §). Az adózó (és más személy) jóhiszemű joggyakorlását vagy éppen rosszhiszemű magatartását az adóhatóság mérlegelési jogköre esetén minden, az Art.-ben nem nevesített esetben is értékeli.

Az adózóval szemben támasztott másik tartalmi követelmény, hogy segítse elő az adóhatóság feladatainak végrehajtását, megvalósulását. Az adóhatóság feladatai végrehajtásának elősegítésére irányuló kötelezettség tartalmát, megsértésének jogkövetkezményeit az Art. részletesen szabályozza.

Az adóztatás során – a nyilatkozattétel esetét kivéve – az adózónak nincs hallgatási joga a saját adójával összefüggésben. Az adózó az adóhatósággal szemben nem hivatkozhat banktitokra, üzleti vagy magántitokra, amennyiben az adat saját adóztatásával függ össze. A nyilatkozattétel megtagadható, ha az adózó vagy a magánszemély az eljárásban tanúként nem lenne meghallgatható vagy a tanúvallomást megtagadhatná. A tanúvallomás a Ket. szabályai szerint megtagadható, ha a tanú az ügyfelek valamelyikének hozzátartozója, vagy vallomásával saját magát vagy hozzátartozóját bűncselekmény elkövetésével vádolná [Art. 48. § (2) bekezdés].

9. A szerződések tartalma szerinti minősítés elve

Az Art. szerint a szerződést, ügyletet és más hasonló cselekményeket valódi tartalmuk szerint kell minősíteni. Az alapelvek közül a legnagyobb gyakorlati jelentősége ennek az elvnek van, s ez a legtöbb jogvita forrása is. Az elv az adózók rendeltetésszerű joggyakorlásának, a joggal való visszaélés tilalmának speciális rendelkezése.

A polgári jogviszonyok többségében a felek szerződéses kapcsolataikat saját elhatározásuknak megfelelően alakíthatják. A polgári jogi viszonyokra jellemző – a felek autonómiájára épülő – rendezéstől eltér az adójogi szabályozás módja, tipikusan imperatív normáival. Ez az alapelv, a polgári jog és az adójog eltérő szabályozási módja közötti eltérés ellenére, az összhang megteremtését célozza más országok jogalkotási tapasztalatainak adaptációjával. A szerződések, ügyletek és más cselekmények valódi tartalmára utalás a jogértelmezés sajátos kötelezettségét írja elő. A polgári jogviszonyokban tanúsított magatartásokat nem pusztán külső megjelenési formájuk, hanem valódi tartalmuk szerint kell elbírálni. Így például a tartalma szerint adásvételi szerződés nem minősül az adózás szempontjából ingyenes jogügyletnek csak azért, mert a felek azt ajándékozási szerződésnek nevezték.

A magatartások valódi tartalma szerinti minősítés a leggyakrabban a leplezett és színlelt szerződéseknél jut szerephez, de más ügyletek (például egyoldalú jogügyletek) eseteiben is sor kerülhet alkalmazására. E törvényi felhatalmazás alapján az adóhatóság nem léphet át a felek akarati autonómiáján, nem sértheti meg a szerződési szabadságot. Amennyiben a felek megbízási szerződést kötöttek, és az valóban megfelel a megbízási szerződés kritériumainak, akkor az adóhatóság nem hivatkozhat arra, hogy amennyiben munkaszerződést kötöttek volna, az más adózási következményekkel, feltételekkel járt volna. Vizsgálandó, hogy a felek által létrehozott szerződés vagy más jogügylet jellemzői megfelelnek-e azoknak a jellemzőknek, feltételeknek, amelynek azt a felek minősítették. Ez nem sérti a szerződési típusszabadságot, hanem annak következménye.

Több bírói ítélet is született arra például, hogy a felek által lízingnek minősített szerződés tényleges jellemzői szerint adásvétel volt, azaz elfogadta az adóhatóságnak az eltérő minősítésre alapozott, adóhiányt megállapító határozatát. A bíróság egyetértett azzal, hogy csak a bérleti díj lett volna jogszerűen költségként elszámolható, az adásvétel keretében fizetett vételár nem.

A szerződések és más jogügyletek tartalma és formája közötti összhang vizsgálata során azt kell elemezni, hogy a felek által létrehozott szerződés vagy más jogügylet jellemzői megfelelnek-e azoknak a jellemzőknek, feltételeknek, amelynek azt a felek minősítették. Ez nem sérti a szerződési típusszabadságot, hanem annak következménye. A hatóság nem változtathatja meg, nem helyettesítheti, nem egészítheti ki a tényálláselemeket. Nem módosíthatja a felek által létrehozott jogviszonyt, ha annak valódi (gazdasági) tartalma megfelel a jogügylet formájának.

Az érvénytelen szerződésnek vagy más jogügyletnek az adózás szempontjából annyiban van jelentősége, amennyiben gazdasági eredménye kimutatható.

Az Art. az érvénytelen szerződések adójogi értékeléséhez ad magatartási szabályt. E tekintetben azt kellett elsősorban elkerülni, hogy az érvénytelen ügyletek adózási szempontból a jogszerűeknél kedvezőbb megítélés alá kerüljenek. Az adóhatóságok és az adózók közötti jogviták forrását rendszerint az képezi, hogy a vitatott ügylet valóban érvénytelen-e. Gyakorlatilag csak a semmis ügyletek értékelése és feltételei okoznak gondot, mivel a megtámadható ügyleteknél az érvénytelenséget csak a bíróság mondhatja ki.

A Polgári Törvénykönyv rendelkezik a semmis és megtámadható, tehát érvénytelen szerződésekről. A semmisség megállapításához külön eljárásra nincs szükség. A megtámadható szerződések közé tartozik például a téves feltevés alapján, a megtévesztéssel vagy jogellenes fenyegetés hatására kötött szerződés. A színlelt szerződés a Ptk. szerint semmis. Az Alkotmánybíróság éppen az Art. 1. § (7) bekezdése alkotmányellenességének megállapítását elutasító határozatában fejtette ki, hogy színlelt szerződés minden olyan szerződés, amely megjelenésében nem a valóságos szerződéstartalmat hordozza, vagyis ahol a nyilatkozatban kifejeződő akarat a nyilatkozó valódi akaratától eltér (724/B/1994. AB határozat indokolása).

A színlelt ügyletek kivételével az adójogi minősítésnél nem mellőzhető az olyan tényálláselemek figyelembevétele, amely nélkül a felek nem hozták volna létre a jogügyletet. A szerződés megjelenése és a valóságos tartalom eltérése esetén az adóügyi jogviszonyt a palástolt (leplezett) ügylet szerint kell elbírálni. Az érvénytelen (semmis, megtámadható) szerződés ezzel visszamenőleg nem válik érvényessé polgári jogi értelemben, de a gazdasági eredményt az adójogi norma tényállása alá lehet vonni.

Az ügyletek valóságos tartalma szerinti minősítés sajátos, a kapcsolt vállalkozások ügyleteit érintő különös szabálya is szerepel a törvény rendelkezései között [Art. 1. § (8) bekezdés]. A szokásos piaci ár alkalmazásának kötelezettségét írja elő elvként a nem független felek esetében, amelyre korábban csak egyes adótörvények tartalmaztak az adóhatóságot jogosító szabályt. E rendelkezés az ún. transzferárak – adókikerülést célzó belső elszámolóárak – alkalmazását a társasági adó fogalomrendszere szerinti kapcsolt vállalkozásokra korlátozta (Art. 178. § 17. pont). Nem alkalmazható azonban a rendelkezés, ha a kapcsolt vállalkozások magatartása megfelel a független felektől az adott esetben elvárható piaci magatartásnak.

Szintén a szerződés tartalma szerinti minősítés sajátos eseteként is felfogható az illegális, továbbá – a Polgári Törvénykönyvben alkalmazott formulát átvéve – a jó erkölcsöt sértő cselekmények révén elért anyagi előny adóztathatósága. Az adókötelezettséget nem befolyásolja az, hogy a magatartás (cselekmény, mulasztás) törvényi rendelkezésbe ütközik vagy sérti a jó erkölcsöt [1. § (9) bekezdés]. A Ptk. szerint semmis az a szerződés, amely jogszabályba ütközik, vagy amelyet jogszabály megkerülésével kötöttek, kivéve ha ahhoz a jogszabály más jogkövetkezményt fűz. Semmis a szerződés akkor is, ha nyilvánvalóan a jó erkölcsbe ütközik. Ez az ügyletek polgári jogi következménye, de a semmisség ellenére nem lehet kizárni annak lehetőségét, hogy az ilyen ügyletek gazdasági eredménye kimutatható. Az újabb jogfejlődés eredményeként az adóhatóságok nem kizárólag a valódisági klauzulára hivatkozva avatkozhatnak be a szerződéses kapcsolatokba a nyilvánvalóan adókikerülésre irányuló adózói magatartás esetén. Az Art. 1. § (7) bekezdése alapján történő intervenció csak kivételes eszköz, és az adóhatóságnak kell (kellene) bizonyítania, hogy az adókikerülést eredményező magatartás célja kifejezetten az adótörvényi rendelkezéssel ellentétes cél, az adófizetési kötelezettség minimalizálása, függetlenül az adózó gazdasági tevékenységétől.

A bírói gyakorlat esetei közül a jogalkalmazást és bizonyíthatóan a jogalkotást is befolyásolta a Legfelsőbb Bíróság jogegységi tanácsának 1/1998. és 2/1998. KJE határozata.[1] A korábbi személyi jövedelemadó szabályai szerint igénybe vett egyes kedvezmények (ún. alapítványi kedvezmény, befektetési szövetkezeti üzletrész után igényelt kedvezmény) érvényesíthetősége kapcsán fontos elvi jelentőségű tételeket rögzített a bíróság.

A valódi és színlelt ügyletek elhatárolásához a 2/1998. KJE határozat további iránymutatást adott, amennyiben a kialakult korábbi gyakorlattól (például az ún. lízingügyekben) eltérően némileg szűkebben értelmezte a színlelt és leplezett ügyletek kritériumait. Az adóhatóság ezen ügyletek érvényességét vitatta, s más indokok mellett elsősorban azok színlelt jellegére hivatkozva tagadta meg a kedvezmény érvényesítését. A Legfelsőbb Bíróság értelmezése szerint az adóhatóság a megkötött szerződések adóügyi minősítését elvégezheti. Ez az adóhatóságot megillető jogosultság azonban az adójogszabály szövegének önkényes értelmezésével nem vezethet a felek szerződéses akaratával ellentétes következtetések levonására és egyes szerződések érvénytelenné minősítésére. A Legfelsőbb Bíróságnak a törvényhozást is alakító megállapítása szerint „...nem ütközik jogszabályi előírásba ezért, ha az adózó olyan szerződést köt, amelynek eredményeként adójogilag kedvezőbb helyzetbe kerül, feltéve ha ezt az adót megállapító jogszabály lehetővé teszi.”

10. A rendeltetésszerű joggyakorlás elve

A rendeltetésszerű joggyakorlás elve, amely az adójogban gyakorlatilag azonos jelentésű a joggal való visszaélés tilalmával, a fejlett országok gyakorlatában az adókikerülés korlátozására felhasznált egyik leghatékonyabb eszköz.[2]

Az adójogviszonyokban a jogokat rendeltetésszerűen kell gyakorolni. Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése. A rendeltetésszerű joggyakorlás elvét számos törvény a jogrendszer legkülönbözőbb területein emelte be alapelvei közé. Vitathatatlan, hogy magánjogi eredetű, azonban ma már a jogrendszer általános jogelve, legalábbis a Legfelsőbb Bíróság felfogása szerint.[3]

A rendeltetésszerű joggyakorlás adójogi kodifikálásának gyakorlati jelentősége az, hogy pontosabban meghatározhatók alkalmazásának feltételei. Addig csak mint általános, konkrét jogtételek híján alkalmazandó jogelv létezhetett.

A joggal való visszaélést a szerződéses kapcsolatokban főként a felek egymás közötti viszonyában kellett megakadályozni a jóhiszeműség, a tisztesség és kölcsönös együttműködés követelményeinek megfelelően. Ezért az ilyen esetekben alkalmazott eszközök is elsősorban a felek kölcsönös kapcsolatának akadályait hárítják el (például jognyilatkozat pótlása).[4]

A rendeltetésszerű joggyakorlás – egyes nézetek szerint – a polgári jogi fogalomrendszerben szélesebb tartományt fog át, mint a joggal való visszaélés tilalma, mert emellett az a jóhiszeműség és tisztesség, továbbá a kölcsönös együttműködés követelményeire is kiterjed.[5] Az adótörvények alkalmazása során tipikusan nem a szerződő felek között keletkező konfliktusokat kell feloldani, ezért a polgári jog által kínált jogvédelmi eszközök sem vehetők át. Az adójogban a rendeltetésszerű joggyakorlás funkciója eltér a polgári jogban megismertektől. Az adózás szabályai ugyan ráépülnek a felek szerződéses kapcsolataira, de az adójog normái által rendezni kívánt konfliktus rendszerint a szerződő felek és az államháztartás között húzódik meg.

Az adójogi normák társadalmi rendeltetésének megfelelő magatartástól való eltérés rendszerint úgy jelenik meg, hogy a felek megállapodása kifejezetten a szerződéses kapcsolatban részt nem vevő államháztartási érdekek – illetve az ezen érdekeket érvényesíteni kívánó adóhatóság – terhére történik, mivel a szerződés vagy más jogügylet kifejezetten az államháztartás terhére szerzett adónyereségen való osztozkodásra épül.

Az adótörvények alkalmazásában nem minősül rendeltetésszerű joggyakorlásnak az olyan szerződés vagy más jogügylet, amelynek célja az adótörvényben foglalt rendelkezések megkerülése. Ilyenkor az adóhatóság az adót az összes körülményre, különösen a rendeltetésszerű joggyakorlás esetén irányadó adófizetési kötelezettségre figyelemmel – ha az adó alapja így nem állapítható meg, becsléssel – állapítja meg.

A rendelkezés közvetve módosítja a felek kapcsolatának joghatásait anélkül, hogy magába a polgári jogviszonyba beavatkozna. Az adóhatóság határozata nem érinti a felek szerződéses viszonyát, hanem csak az abból eredő adójogi következményeket.

A szerződések tartalma szerinti minősítés és a rendeltetésszerű joggyakorlás alkalmazhatóságának feltételei egybeeshetnek, de ez az azonosság nem szükségszerű. Az adóelőnyt célzó szerződések nem feltétlenül színlelt vagy leplezett ügyletek, hiszen valódi szerződési akarat is állhat ezek mögött, azonban az ügylet valódi célja az adómegkerülés.

Nem a szerződés vagy más jogügylet érvénytelenségét kell bizonyítania az adóhatóságnak, hanem azt, hogy az ügylet kizárólag az adóelőny érvényesítésére irányult. Az adóhatóság kizárólag az adózás szempontjából értékeli a felek magatartását, és a polgári jogi érvénytelenség bizonyításába nem kell belebonyolódnia. Erre tekintettel az adóhatóság e rendelkezés alkalmazása esetén megszabadul attól a tehertől, hogy bizonyítsa az ügylet érvénytelenségét, gyakorlatilag a semmisséget. Ehelyett azt kell majd bizonyítania, hogy az ügylet a gazdasági ésszerűség alapján nem magyarázható. Ezzel nem esik szükségképpen egybe annak bizonyítása, hogy az adóelőnyön kívül a felek egyikénél sem mutatható ki gazdasági előny, s ez általános felfogás szerint nem felel meg a piacon elfogadható magatartásnak.



[1] A 6/2010. KJE jogegységi határozat a fenti két jogegységi határozat alkalmazhatóságát megszüntette, mert azt a jogszabályt, amelynek tartalma a vita tárgyát képezte, hatályon kívül helyezték.

[2] Lásd a Pénzügyi jog I. tankönyvben.

[3] Például 1/1998. KJE határozat.

[4] Sahin–Tóth 1998.

[5] Kecskés 1993.