Ugrás a tartalomhoz

Pénzügyi jog II.

István, Simon (2012)

Osiris Kiadó

2. fejezet - I. rész │ AZ ADÓZÁS RENDJE

2. fejezet - I. rész │ AZ ADÓZÁS RENDJE

Tartalom

I. Adózási alapfogalmak, az adózási folyamat szakaszai, jogi szabályozása és az eljárási határidők
1. Adózási alapfogalmak
2. Az adózási folyamat szakaszai
3. Az adózási folyamat jogi szabályozása
4. Határidők az adóeljárásban
II. Az adózás eljárási elvei
1. Legalitás
2. A törvényesség és eredményesség együttes érvényesítése
3. Az adóztatás egységessége
4. A méltányos eljárás elve
6. A megkülönböztetés tilalma
7. Az adózó tájékoztatáshoz való joga
8. Az adózó jóhiszemű joggyakorlásának és együttműködésének kötelezettsége
9. A szerződések tartalma szerinti minősítés elve
10. A rendeltetésszerű joggyakorlás elve
III. Az adózó
1. Az adózó fogalma
2. Az adózók típusai
3. Speciális adózói típusok
4. Más személyek az adózási folyamatban
IV. Az adóhatóságok
1. Az adóigazgatás rendszere
2. Az adóhatóságok
3. Az adóhatóságok hatáskörének alapvonalai
4. Az állami adóhatóság hatásköri és illetékességi szabályai
5. Az adóhatóságok együttműködése
6. Az Európai Unió adóügyi együttműködési szabályai
V. Az adózó jogai
1. Az adózói jogok típusai
2. Iratbetekintési jog
3. Önellenőrzési jog
VI. Az adókötelezettségek
1. Az eljárási adókötelezettségek típusai
2. Bejelentés
3. Bevallás
4. Adófizetés és adóelőleg-fizetés
5. Bizonylat kiállítása és megőrzése, könyvvezetés
6. Nyilatkozattétel
7. Adatszolgáltatás
VII. Adómegállapítási módok
1. Önadózás
2. Adólevonás
3. Adókiszabás
4. Adóbeszedés
5. Adónyilatkozat, egyszerűsített bevallás
6. Feltételes adómegállapítás
VIII. Elektronikus kapcsolattartás az adóeljárásban
IX. Az adóadatok kezelése és az adótitok védelme
1. Adatkezelés, adótitok
2. Az adóhatóságok közötti adatáramlás szabályozása
3. Adattovábbítás más állami szerv részére
4. Adatnyilvánosság
5. Banktitok az adózásban
6. Adóigazolások kiállítása
X. Az ellenőrzés
1. Az ellenőrzés célja, fajtái, az adózók ellenőrzésre történő kiválasztása
2. Hatáskör az ellenőrzési eljárásban
3. Az ellenőrzés megindítása, határidők az ellenőrzési eljárásban, az ellenőrzés lefolytatása
4. Az adóhatóság jogai és kötelezettségei az ellenőrzési eljárásban
5. A becslés
6. Az adózó jogai és kötelezettségei az ellenőrzési eljárásban
7. Az ellenőrzés befejezése
8. Az ismételt ellenőrzés és korlátai
XI. A hatósági eljárás
1. Adómegállapítás a hatósági eljárásban
2. Méltányosság a hatósági eljárásban
3. A kiszámíthatóság elősegítésének jogintézményei
4. Jogorvoslatok
XII. A végrehajtási eljárás
1. Végrehajtható okiratok és a biztosítási intézkedés
2. A végrehajtás foganatosítása és korlátai
3. A végrehajtási kifogás, a végrehajtási eljárás felfüggesztése és szünetelése
4. Az adók módjára behajtandó köztartozások, a végrehajtási költségek viselése
5. A behajthatatlan adótartozás nyilvántartása
XIII. Elévülés az adójogban
1. Az elévülés típusai és az elévülési határidő
2. Az elévülési határidő nyugvása, meghosszabbodása és megszakadása
3. Az elévülési határidő módosulása nemzetközi és európai jogi alapon
XIV. Az adójogi szankciók rendszere
1. Késedelmi pótlék
2. Önellenőrzési pótlék
3. Adóbírság
4. Mulasztási bírság
5. Intézkedések
FELHASZNÁLT IRODALOM
NEMZETI/MAGYAR JOGFORRÁSOK
FONTOSABB EU-NORMÁK

„Az adórendszer sosem lehet jobb, mint amilyen az adóigazgatás.”

Glenn P. Jenkins

I. Adózási alapfogalmak, az adózási folyamat szakaszai, jogi szabályozása és az eljárási határidők

1. Adózási alapfogalmak

Adózás legfontosabb, külön meghatározást igénylő fogalmai a következők: adó, adózás, adóeljárás, adóigazgatási eljárás, adóügy.

Az adó fogalmának tárgyalása során láthattuk, hogy a magyar tételes anyagi jogban nincs erre vonatkozó meghatározás, ugyanakkor azt is láttuk, hogy az adóeljárásjog nem pusztán meghatározza, de ki is terjeszti az adó fogalmát az adózás rendjéről szóló 2003. évi. XCII. törvény (Art.) tárgyi hatályának meghatározásával.

Az adózás kettős jelentésű kifejezés. Egyrészt az adójogi normákban előírt, a jogviszonyokban tanúsítandó magatartások összessége. Másrészt az adózás a törvényekben meghatározott kötelezettségek és jogosultságok összessége, amelyek eljáráson kívül és az adóeljárásban terhelik, illetve megilletik az adózókat. A költségvetési támogatásokkal mint negatív adókkal összefüggő tevékenység és eljárás is adózásnak minősül. Az adózás nemcsak az adózók és más személyek, hanem az adóhatóságok magatartását is szabályozza. Az adózás fogalma tágabb az adóeljárásénál, ugyanis az adózási folyamat jórészt az eljáráson kívül zajlik. Az Art. szabályainak jelentős része az eljárástól viszonylag függetlenül az adókkal és költségvetési támogatással kapcsolatos adózói tevékenységet, jogokat és kötelezettségeket rendezi.

Az Art. fogalomhasználatában az adózás az adóra és költségvetési támogatásra, valamint az ezekkel összefüggő eljárásra vonatkozó tevékenység, ha az adó, illetve a költségvetési támogatás megállapítása, beszedése, végrehajtása, visszatérítése, kiutalása vagy ellenőrzése az adóhatóság hatáskörébe tartozik.

Az adóeljárás az adózás anyagi jogi normái realizálódásának kereteit rendezi. A kifejezés arra utal, hogy az anyagi jogi normák realizálódása tipikusan önkéntes jogkövetéssel, az adóigazgatási szervek közreműködése, adóigazgatási eljárás nélkül megy végbe.

Az adóigazgatási eljárás az adózási folyamat része, magában foglalja az ellenőrzést, a hatósági eljárást és az adóvégrehajtást.

Az adóügy (Art. 178. § 6. pont) fogalma az adózás folyamatában kizárólag a hatósági eljárási szakaszban értelmezhető. A hatósági eljárás hivatalból és kérelemre is indulhat, tehát nem csak a jogsértés megállapítására korlátozódik. Az ún. utólagos adómegállapítás a hatósági eljárásnak csak az egyik esete az Art. alkalmazása során.

2. Az adózási folyamat szakaszai

Az adózás jogkövetési-jogalkalmazási folyamatát követve több szakasz különül el. Az adózási folyamatnak vannak szükségszerű és esetleges szakaszai. Adórendszerünk leggyakrabban alkalmazott adómegállapítási módja az önadózás, ezért az adózási folyamatot ennek alapulvételével mutatjuk be, azonban utalunk a többi adómegállapítási mód sajátosságaira is.

A szakaszok ismertetése előtt azonban szükséges egy lényeges koncepcionális változásra irányítani a figyelmet. A 2003. december 31-ig hatályos Art. rendszerében az adózás folyamatát négy viszonylag jól elkülöníthető szakaszra lehetett osztani: jogkövetés (önadózás), pénzügyi ellenőrzés, adóigazgatási eljárás, közigazgatási per. A szakaszokat tekintve a mai rendszer és az előző közötti különbség lényegét az adja, hogy megváltozott a pénzügyi ellenőrzésre vonatkozó koncepció. Az 1990-es Art. előkészítése során úgy gondolta a jogalkotó, hogy az adóellenőrzést, ami az önadózásra épülő rendszer rendkívül lényeges intézménye, nem lehet a közigazgatási eljárás keretei – például határidők – közé szorítani. A kilencvenes években az ellenőrzés szabályozásában elsősorban az adóhatóság pozícióját erősítő jogintézmények megjelenése figyelhető meg. Az adózási folyamat újraszabályozásának előkészítéseként 2003. január 1-jei hatállyal jelentős mértékben megváltozott ellenőrzési szabályok kerültek bevezetésre, a lényeget tekintve a jogbiztonságot – például a jogok és kötelezettségek katalógusának megadása, a határidők meghatározása – helyezve a középpontba. Ezt az irányt folytatta tovább a jogalkotó, amikor a 2004. január 1-jével hatályos törvényben az ellenőrzést az adóigazgatási eljárás részévé tette. Ma az adóigazgatási eljárás három jól elkülöníthető részegységet foglal magában: az ellenőrzést, a hatósági eljárást és a végrehajtási eljárást. Így az adózási folyamatot öt szakaszra osztjuk: jogkövetés (önadózás), pénzügyi ellenőrzés, hatósági eljárás, végrehajtási eljárás, közigazgatási per.

a) Az önadózás miatt a jogérvényesülés tipikusan az állami adóhatóság közreműködése nélkül megy végbe. Ugyanez igaz az adólevonásra és az adóelőleg levonására is. Minőségileg nem különböző az adóbeszedés sem, hiszen az idegenforgalmi adó alanya nem kerül közvetlenül kapcsolatba az adóhatósággal, csak a beszedésre kötelezett szállásadóval.

Ebben az első, jogkövetési szakaszban az adózó (adóalany, kifizető, munkáltató stb.) cselekszik. Tevékenysége a bejelentkezéssel kezdődik, majd egyéb adókötelezettségeinek tesz eleget: nyilvántartás, könyvvezetés, bizonylatkiállítás, adómegállapítás, esetleg előlegfizetés. Az első szakasz a megállapított adó bevallásával, egyes adózók esetében az adatszolgáltatással és – amennyiben szükséges – a főkötelezettség, azaz az adófizetés teljesítésével zárul. Az első szakaszban, amely az adózási folyamat mellőzhetetlen része, az adóhatóság tevékenysége regisztratív jellegű. Ennek megfelelően nyilvántartásba veszi a bejelentkezett adózót, feldolgozza a bevallási adatokat, rögzíti a befizetést és teljesíti a visszaigénylést. Ebben a szakaszban rendszerint nem indul hatósági eljárás, az adóazonosító szám kiadása kivételével, amely külső közigazgatási aktussal zárul.

Mérsékeltebb az adózóval szemben támasztott követelmény kivetés (kiszabás) esetében. A kivetéssel megállapított adók esetében rendszerint hiányzik a külön bejelentkezés, pontosabban azt a bevallással teljesítik, de jórészt erre korlátozódik az adózótól a hatóság közreműködése nélkül elvárt magatartás.

b) A második szakasz a pénzügyi ellenőrzés. A Ket. szerint ez is hatósági ügy, de az adóhatóság cselekvése szűkebb értelemben nem közigazgatási aktus kibocsátására vagy érvényesítésére irányul. Az adózási folyamat második szakasza – eltekintve a 3000 legnagyobb adóteljesítményű adózótól – már nem szükségszerű, hiszen az adóhatóság teljes körű ellenőrzésre nem köteles, s ez nem is lehetséges.

A 2004. évi CXL. törvény (Ket.) szerint közigazgatási hatósági ügy az olyan ügy is, amelyben a közigazgatási szerv hatósági ellenőrzést végez [Ket. 12. § (2) bekezdés], továbbá a hatósági ellenőrzés (Ket. 87–94. §) a közigazgatási hatósági eljárás szabályai szerint történik. Ezzel összhangban az adóellenőrzés adóigazgatási eljárás keretében folyik. Az ellenőrzés eredményeként az adóhatóság a törvényben meghatározott esetekben – például a bevallások utólagos vizsgálata – köteles megindítani a hatósági eljárást és határozatot hozni. Egyéb esetekben megállapítja, hogy szükséges-e az adózói jogsértés miatt a hatósági eljárás megindítása. Ugyanakkor az adózás rendje lehetővé teszi az ellenőrzés lefolytatását a hatósági eljárásban is.

Kivetés (kiszabás) útján történő adómegállapítás esetén az ellenőrzés történhet az adókivetést tartalmazó határozat meghozatala előtt és után is. Az ellenőrzés a hivatalból történő adómegállapítás esetén sem teljes körű.

c) A folyamat harmadik szakasza a hatósági eljárás, amely határozathozatallal végződik. Az elmúlt két évtizedben rendszerint abban az esetben került sor a hatósági eljárásra, ha az ellenőrzés azt állapította meg, hogy az adózó jogsértést követett el, az adót nem a valóságnak megfelelően állapította meg, illetőleg vallotta be. Természetesen a hatósági eljárás nem kizárólag adózói jogsértés határozatba foglalására irányul. A hatósági eljárás kérelemre is indulhat (például fizetési könnyítés, adómérséklés iránti kérelem).

Adókivetés (kiszabás) esetén – az önadózástól, levonástól és beszedéstől eltérően – a hatósági eljárás mellőzhetetlen, hiszen az adómegállapítás határozattal történik, e nélkül a főkötelezettség sem teljesíthető. Adókivetés esetén az adóhatóság eljárásának nagyobb a jelentősége, de a folyamat egésze itt sem a hatósági eljárás keretében zajlik.

d) A folyamat negyedik – nem szükségszerű szakasza – a végrehajtási eljárás, ami adóigazgatási eljárás keretében zajlik. Hasonlóan az ellenőrzéshez, a végrehajtási eljárást is újraszabályozták a 2003-ban hatályba lépett módosítás során. Ennek során a gyakorlati tapasztalatok figyelembevételével a jogalkalmazás számára egyértelműbbé tették a Vht. és az Art. viszonyát.

e) A folyamat ötödik szakasza az esetleges közigazgatási per. Az adóhatóság másodfokú jogerős érdemi határozatát a bíróság az adózó kérelmére jogszabálysértés esetén megváltoztatja vagy hatályon kívül helyezi, és ha szükséges, az adóhatóságot új eljárás lefolytatására utasítja. A bírósági szakaszban nincs jelentős eltérés az adómegállapítás módjaitól függően.

Az 1987-1988-as adóreform nyitotta meg a bírói felülvizsgálatot az érdemi kérdésekben. Az adó- és illetékkötelezettséget megállapító közigazgatási határozattal kapcsolatos közigazgatási per nem része a közigazgatási eljárásnak.

3. Az adózási folyamat jogi szabályozása

Az adózás nemzetközi és hazai tapasztalatai szerint szükséges az adózási folyamat átfogó törvényi szabályozása. Számos európai ország alkotott az adózás eljárási viszonyairól egységes kódexet. Az egységes szabályozás átláthatóvá teszi az adóztatás során keletkező jogviszonyok résztvevőinek helyzetét, a követendő magatartást. Az adózás rendjéről szóló törvény az adózási folyamat kódex jellegű szabályozása, amely néhány közös anyagi adójogi normát is megfogalmaz. Többéves előkészület után, a 2003. évi XCII. törvénnyel megtörtént az adózás rendjének újraszabályozása. A 2004. január 1-jén életbe lépett jogszabály hatályon kívül helyezte az adótörvények első generációjához tartozó 1990. évi XCI. törvényt.

Az Art. mögöttes szabályaként más törvények rendelkezéseit is alkalmazni kell.

a) Az adóügyekben a közigazgatási hatósági eljárás és szolgáltatás általános szabályairól szóló 2004. évi CXL. törvény rendelkezéseit akkor kell alkalmazni, ha az Art. vagy valamelyik adótörvény másként nem rendelkezik. Az eljárási törvény rendelkezéseinek többsége adóügyekben jelenleg is hatályosul (például a határozat alakjára és tartalmára vonatkozó előírások). Más kérdés, hogy ez a szabályozási mód egyes nézetek szerint átmeneti, és a végleges megoldást az Ket.-ről való teljes leválás jelenti. Más nézetek ezzel ellentétesen szűkítenék a közigazgatási eljárás szabályaitól való eltérés lehetőségét.1 A vita nem dőlt el, azonban az új Art. bővítette az Ae.-hez, majd a később hatályba lépett Ket.-ben foglalt rendelkezésekhez képest speciális adóeljárási rendelkezések körét. Az Art. kifejezetten kimondja, hogy, hogy a Ket. mely rendelkezéseit nem kell alkalmazni adóügyekben. Eszerint az eljárás megindítására, az újrafelvételi eljárásra, a hatósági szolgáltatásra, továbbá – a határozat jogerőre emelkedésére vonatkozó szabályok kivételével – a végrehajtási eljárásra, valamint a kiskorú adózó esetében az ügyintézés soronkívüliségére és határidejére vonatkozó Ket.-rendelkezéseket nem kell alkalmazni.

Adóügyekben elektronikus kapcsolattartásra akkor van lehetőség, ha ezt jogszabály kifejezetten, az ügy típusának megjelölésével lehetővé teszi. A Ket. szabályait ilyen esetekben az adott jogszabályban foglalt eltérésekkel kell alkalmazni.

A közigazgatási eljárásjog szabályaihoz képest szintén eltérés, hogy az adózó adóügyekben – jogszabály eltérő rendelkezése hiányában – nem kérheti, hogy az adóhatóság más szervet adatszolgáltatás végett keressen meg.

b) A háttérszabályok közé tartozik a bírósági végrehajtásról szóló 1994. évi LIII. törvény (Vht.) is. Az adóhatóság az egyes végrehajtási cselekmények foganatosításakor – az Art. eltérő rendelkezése hiányában – a Vht.-ben meghatározott szabályokat alkalmazza. Tehát a Vht. egésze szolgál az Art. mögöttes szabályául. Amint ez a fentiekben szóba került, adóügyekben a Ket. végrehajtásra vonatkozó rendelkezéseit nem kell alkalmazni.

c) Adóügyekben az adót, költségvetési támogatást megállapító törvények adózási-eljárási rendelkezéseinek elvileg elsőbbségük van az Art. normáival szemben. Az adótörvények ritkán rendelkeznek az Art.-ben is rendezett tárgykörben, de főként az illetékek és a személyi jövedelemadó esetében ez is előfordul.

d) Már a régi Art. is, az adótörvények közül elsőként deklarálta a nemzetközi jogi normák elsőbbségét. Az Art.-ben foglalt rendelkezésektől az Európai Unió kötelező jogi aktusa, törvénnyel vagy kormányrendelettel kihirdetett nemzetközi szerződés (egyezmény) vagy viszonosság alapján el lehet térni. Témánk szempontjából különösen a kettős adóztatás elkerülésére kötött egyezmények információcserére vonatkozó szabályai alkalmazásának lehet gyakorlati jelentősége. A törvénnyel, illetve kormányrendelettel kihirdetett nemzetközi szerződéssel (egyezménnyel) esik egy tekintet alá az 1991 előtt más jogszabállyal kihirdetett nemzetközi szerződés.

A viszonosság kérdésében az adópolitikáért felelős miniszter (nemzetgazdasági miniszter) és a külpolitikáért felelős miniszter (külügyminiszter) együttes állásfoglalása szükséges.

4. Határidők az adóeljárásban

Az Art. rendszerében az eljárási határidők számítása – főszabály szerint – naptári napokban történik. A naptári napokban történő határidő-számítás alóli kivételeket is tartalmaz a törvény. Így például az adóregisztrációs eljárás során az állami adóhatóság egy munkanapon belül állapítja meg a cégek adószámát, ha ez nem történik meg arról is egy munkanapon belül értesíti a cégbíróságot. A Ket. mint a közigazgatási eljárásokra vonatkozó eljárási törvény az Art. mögöttes szabálya. Az eljárási határidők számítása lehetne olyan tárgy, ami az alapvető szabályokat tekintve (például általános ügyintézési határidő, a kérelem érdemi vizsgálat nélküli elutasítása) nem igényel szabályozást a különös eljárási törvény szintjén. Ez így is volt 2009 októberéig, amíg mindkét törvény a naptári napokban meghatározott számítási módot alkalmazta: az Art. szabályozta a különös szintjén szabályozást igénylő tárgyakat (határidőket), a Ket. pedig mögöttes szabály volt. A 2009. október 1-jén hatályba lépő Ket.-novella – amelynek elsődleges célja a közigazgatási eljárás hatékonyságának növelése, az ügyintézés gyorsítása volt – bevezette a munkanapokban történő határidő-számítást (amelyről 2011. január 1-jével visszatért a naptári napokban történő határidő számítására). A mögöttes szabályként érvényesülő Ket.(munanap) és az Art. (naptári nap) határidő-számítási módszere konfliktusának elkerülése végett döntött úgy a jogalkotó, hogy a Ket.-novella hatálybalépésével azonos időpontban, a két határidő-számítási módszer egyidejű érvényesítésének elkerülése végett, a határidőket tekintve függetleníti az Art.-t a Ket.-től. Az új szabályozást a 2009. évi

LVI. törvény vezette be, egy új 5/A. §-sal egészítette ki az Art.-t. Az adózó és az adóhatóság kapcsolata szempontjából lényegesebb szabályok a következők.

Adóügyekben – ha az Art. eltérően nem rendelkezik – az ügyintézési határidő 30 nap, amely legfeljebb 30 nappal hosszabbítható meg.

Abban az esetben, ha valamely eljárási cselekmény teljesítésének határidejéről az Art. külön nem rendelkezik, az adóhatóság haladéktalanul, de legkésőbb 8 napon belül gondoskodik az eljárási cselekmény teljesítéséről.

Adóügyekben alkalmazandó, a 30 napos ügyintézési határidő alóli kivételek – amelyek nem tartalmazzák a hatóságok közötti együttműködés határidejére irányadó Art.-ben szereplő szabályokat – a következők:

– az adóhatóság hatáskör vagy illetékesség hiányában 8 napon belül teszi át a kérelmet és az ügyben keletkezett iratokat a hatáskörrel és illetékességgel rendelkező hatósághoz;

– az adóhatóságok illetékességi összeütközése esetén 15 napon belül kell kijelölni az eljáró adóhatóságot;

– az adóhatóság a kérelmet érdemi vizsgálat nélkül 8 napon belül utasíthatja el;

– a hiányosan benyújtott kérelem esetén az adóhatóság 8 napon belül bocsáthat ki hiánypótlási felhívást;

– a kizárási ok fennállását

a) az adóhatóság ügyintézője haladéktalanul, de legkésőbb az ok felmerülésétől számított 5 napon belül köteles bejelenteni, illetve

b) az ügyfél a tudomásszerzéstől számított 8 napon belül jelentheti be;

– az eljárási cselekményhez kapcsolódó igazolási kérelmet a mulasztásról való tudomásszerzést vagy az akadály megszűnését követő 8 napon belül, de legkésőbb az elmulasztott határnaptól vagy az elmulasztott határidő utolsó napjától számított hat hónapon belül lehet előterjeszteni;

– az adóhatósági igazolás kiállítására irányuló kérelmet a kérelem beérkezésétől számított 8 napon belül kell teljesíteni.

A hiánypótlási felhívás kibocsátására nyitva álló határidőre vonatkozó, a Ket.- ben, valamint a fentiekben leírt rendelkezéseket a feltételes adómegállapításra, a szokásos piaci ár megállapítására, valamint a fejlesztési adókedvezmény iránti kérelem elbírálására irányuló eljárásokban nem kell alkalmazni.

Az adózási folyamat egyes szakaszaihoz – különösen az ellenőrzési szakaszhoz – kapcsolódó különös határidő-számítási rendelkezéseseket az adott témaköröknél tárgyaljuk.